مجلس الدولة - المكتب الفني لرئيس مجلس الدولة - مجموعة المبادئ القانونية التي قررتها المحكمة الإدارية العليا
السنة الأربعون - الجزء الثاني (من 7 مارس سنة 1995 إلى 26 أغسطس سنة 1995) - صـ 1829

(185)
جلسة 28 من مايو سنة 1995

برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ علي فؤاد الخادم - رئيس مجلس الدولة، وعضوية السادة الأساتذة: محمد معروف محمد، وعبد القادر هاشم النشار، ومحمد السيد الطحان، وأحمد عبد العزيز أبو العزم - نواب رئيس مجلس الدولة.

الطعن رقم 2612 لسنة 40 القضائية

ضرائب - الضريبة العامة على المبيعات - السلعة الخاضعة لها - التبغ الخام.
المواد 1 و2 و3 و47 من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات. تفرض الضريبة العامة على المبيعات على جميع السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص - سعر الضريبة بوجه عام 10% - استثنى المشرع سلعاً أخرى حدد لها سعراً أخر قرين كل منها - التبغ الخام غير المصنع وفضلاته يخضع للضريبة العامة على المبيعات - أساس ذلك: الفقرة (ب) مسلسل (5) من الجدول الوارد بالقانون - يخضع التبغ للضريبة أياً كانت حالته سواء تم تصنيعه أو ظل خاماً بوصفه منتجاً زراعياً تمت تعبئته بحالته - الأحكام الخاصة الواردة في القانون تقدم على الأحكام العامة الواردة في شأن فرض الضريبة وتحديد سعرها - لا وجه للاجتهاد مع صراحة النصوص بالاستدلال بأحكام أخرى صدرت في ظل قانون الضريبة على الاستهلاك (الملغي) لاختلاف تلك الأحكام عما جاء بقانون الضريبة العامة على المبيعات - تطبيق.

إجراءات الطعن

في يوم الأربعاء الموافق 25/ 5/ 1994 أودع الأستاذ الدكتور/...... المحامي بصفته وكيلاً عن الطاعن قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقرير طعن قيد بجدول المحكمة برقم 2612 لسنة 40 ق عليا في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري "دائرة منازعات الأفراد والهيئات - ج" بجلسة 24/ 3/ 1994 في الدعوى رقم 6014 لسنة 45 ق المرفوعة من الطاعن ضد وزير المالية والذي قضى بقبول الدعوى شكلاً، ورفضها موضوعاً، وإلزام المدعي المصروفات، وطلب الطاعن للأسباب الواردة - بتقرير الطعن - الحكم بقبول الطعن شكلاً، وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والحكم بوقف تنفيذ وإلغاء قرار مصلحة الضرائب على المبيعات بإخضاع التبغ الخام الذي استورده الطاعن للضريبة العامة على المبيعات وإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وقدمت هيئة مفوضي الدولة تقريراً بالرأي القانوني مسبباً ارتأت في ختامه الحكم بقبول الطعن شكلاً، وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه وبإلغاء القرار المطعون فيه وإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
ونظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون بهذه المحكمة التي قررت بجلسة 20/ 2/ 1995 إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا "الدائرة الأولى" لنظره بجلسة 26/ 3/ 1995، وتدوول نظر الطعن أمام المحكمة، وبعد أن استمعت إلى ما رأت لزوم سماعه من إيضاحات ذوي الشأن على النحو المبين بمحاضر الجلسات قررت إصدار الحكم بجلسة اليوم، وفيها صدر الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق، وسماع الإيضاحات والمداولة.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه صدر بتاريخ 24/ 3/ 1995 وأن مدة الطعن ستون يوماً غايتها يوم الاثنين 23 من مايو سنة 1994 وهو يدخل ضمن عطلة وقفة عرفات وعيد الأضحى المبارك ومدتها خمسة أيام ابتداء من يوم الجمعة 20 من مايو وحتى الثلاثاء 24 من مايو سنة 1995، ومن ثم يمتد ميعاد الطعن إلى أول يوم عمل تال وهو يوم الأربعاء 25 من مايو سنة 1995 وإذ أقام الطاعن طعنه بإيداع تقريراً قلم كتاب المحكمة الإدارية في هذا التاريخ فإن الطعن يكون مقاماً خلال الميعاد القانوني وإذ استوفى سائر أوضاعه الشكلية فإنه يكون مقبولاً شكلاً.
ومن حيث إن عناصر المنازعة تتحصل - حسبما يبين من الأوراق في أنه بتاريخ 11/ 6/ 1991 أقام/........ الدعوى رقم 6014 لسنة 45 ق ضد وزير المالية طالباً في ختام عريضتها الحكم بقبول الدعوى شكلاً، وفي الموضوع بإلغاء قرار مصلحة الضرائب على المبيعات فيما تضمنه من إخضاع التبغ الخام موضوع شهادات الإجراءات وأوامر السحب المشار إليها بصدر العريضة الذي استورده المدعي للضريبة العامة على المبيعات المقررة بقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 مع ما يترتب على ذلك من آثار وإلزام الجهة الإدارية المصروفات، وقال شرحاً للدعوى أنه يقوم باستيراد الدخان الخام من الخارج ثم يبيعه بحالته دون تصنيع إلى تجار التجزئة ولم يكن خاضعاً للضريبة العامة على الاستهلاك التي كانت مقررة بالقانون رقم 133 لسنة 1981 ثم صدر القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات وورد بالجدول رقم (1) المرافق به مسلسل (5) التبغ الخام أو غير المصنوع ضمن السلع الخاضعة لهذه الضريبة مما اضطر المدعي إلى سداد مبلغ 2053.35 جنيهاً قيمة الضريبة على التبغ الذي استورده فأقام الدعوى بالطلبات سالفة الذكر تأسيساً على أن هذه الضريبة تفرض على السلع الصناعية المستوردة والمحلية فقط إعمالاً لنص المادة (2) من قانون الضريبة العامة على المبيعات، ومن ثم يخرج من نطاقها المنتجات غير المصنعة كالمنتجات الزراعية ومنها التبغ الخام بدليل أن جميع السلع الواردة بالجدول رقم (1) المرافق بالقانون والخاضعة للضريبة هي سلع مصنعة ومنها التبغ الخام المصنع أما غير المصنع وهو موضوع هذه الدعوى فلا يخضع للضريبة، وأن المادة (3) من القانون المشار إليه قد أحالت على الجدول رقم (5) لتحديد سعر الضريبة على السلع المبينة به ولم تتضمن إضافة سلع غير خاضعة لهذا القانون بالمخالفة لأحكامه. وقدم كل من طرفي الدعوى أوجه دفاعه ومستنداته.
وبجلسة 24/ 3/ 1994 قضت محكمة القضاء الإداري "دائرة منازعات الأفراد والهيئات - ج" بقبول الدعوى شكلاً، ورفضها موضوعاً وإلزام المدعي المصروفات وشيدت المحكمة قضاءها على أن المستفاد من أحكام المواد 1 و2 و3 من قانون الضريبة العامة على المبيعات والبند (5) من الجدول وقم (1) المرافق بهذا القانون أن المشرع في القانون المشار إليه حدد على سبيل الحصر السلع التي تفرض عليها الضريبة العامة على المبيعات وهي السلع المصنعة محلياً ومستوردة إلا ما استثنى بنص خاص ويعد تصنيعاً وفقاً لصريح نص المادة (1) من هذا القانون (الحفظ في الصناديق والطرود والزجاجات وأية أوعية أخرى وتكون قيمة الضريبة على السلع 10% فيما عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المبين قرين كل منها، وقد نص بهذا الجدول بالبند رقم (5/ أ) منه على التبغ الخام أو غير المصنع وفضلاته ضمن السلع الخاضعة لهذه الضريبة، ولما كان الثابت من الأوراق أن المدعي يقوم باستيراد التبغ الخام من الخارج ثم يقوم ببيعه بحالته إلى تجار التجزئة، وقد أصبحت هذه السلعة من السلع الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات وفقاً لأحكام القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، لذلك يكون القرار المطعون فيه بإخضاع ما يستورده المدعي منها لضريبة المبيعات وإلزامه بأداء المستحق عليه من هذه الضريبة قراراً متفقاً وصحيح حكم القانون ولا يقدح في ذلك ما يستند إليه المدعي من أن هذه السلعة سلعة زراعية غير مصنعة وأن النص عليها بالجدول رقم (1) المرافق للقانون يخالف حكم المادة (2) من القانون الذي أوجب أن تكون السلعة مصنعة فذلك مردود عليه بما قرره القانون في المادة (1) من أنه يعتبر في حكم التصنيع الحفظ في الصناديق والطرد وأوعية أخرى، والثابت بإقرار المدعي بعريضة الدعوى أنه استورد التبغ الخام محل النزاع محفوظاً في عشرين طرداً، وبذلك تعتبر هذه السلعة في حكم السلعة المصنعة والتي تخضع للضريبة العامة على المبيعات ولا يسوغ إعمال الاستثناء الخاص بعمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها على هذه السلعة فهي وإن كانت منتجاً زراعياً فإن المشرع لا يمكن أن ينصرف قصده إلى سلعة التبغ، ويؤكد هذا النظر إخضاع سلعة الشاي وهي منتج زراعي للضريبة العامة على المبيعات (بند 1) من الجدول رقم (1) المرافق للقانون، كما لا وجه لاستناد المدعي إلى الحكم الصادر في الجنحة رقم 1010 سنة 1984 الأزبكية ببراءته من تهمة التهرب من أداء الضريبة المقررة على الدخان الخام الذي يستورده، وإلى الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري في الدعوى رقم 2123 لسنة 39 ق بإلغاء القرارين الإداريين الصادرين بإخضاع التبغ الخام للضريبة على الاستهلاك الذي لم تخضع هذه السلعة في ظل العمل به للضريبة على الاستهلاك حتى صدر القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه وأخضعها صراحة للضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث إن الطعن يقوم على أسباب حاصلها أن الحكم المطعون فيه صدر مشوباً بمخالفة القانون والخطأ في تطبيقه ذلك لأن المجال الضريبي كالمجال الجنائي لا بد فيه من نصوص حاسمة حيث لا توجد ضريبة بغير نص قانوني صريح ينص عليها وفي هذا الشأن فقد أورد المشرع الأصل العام في المادة الثانية من قانون الضريبة العامة على المبيعات بالنص على أن تفرض الضريبة على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص من هذه السلع المصنعة المحلية أو المستوردة، وقد حدد القانون في المادة الأولى المقصود بالسلعة حيث نص على أنها كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً وعرف التصنيع بأنه تحويل المادة عضوية أو غير عضوية بوسائل يدوية أو آلية أو بغيرها من الوسائل إلى منتج جديد أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها ونوعها، ويعد تصنيعاً تركيب أجزاء الأجهزة والتغليف وإعادة التغليف والحفظ في الصناديق والطرود والزجاجات أو أية أوعية أخرى، ويستثنى من ذلك عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها وعمليات التعبئة التي تقوم بها محلات البيع بالقطاعي أو التجزئة عند البيع للمستهلك مباشرة وكذلك تركيب الآلات والمعدات لأغراض التشييد والبناء، وتطبيقاً للأصل العام المشار إليه فإن الدخان الخام لا يخضع للضريبة على المبيعات لأنه منتج زراعي وليس سلعة مصنعة ويأتي من الخارج موضوعاً في أكياس من الخيش معبأ بحالته، وإذ كانت المادة الثالثة من القانون لم تخالف هذا الأصل العام في شيء وإنما نصت على أن يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ثم ينص الجدول سالف الذكر ويذكر في المسلسل 5 التبغ الخام أو غير المصنوع وفضلاته فإن التناقض يكون واضحاً بين صلب القانون والجدول المرافق له والذي لا شك فيه أنه إذا تعارض الحكم التشريعي الوارد في هذين الموضوعين فإن الحكم الوارد في صلب القانون هو الذي يجب أن تكون له الغلبة، فإذا ما أضيف إلى ذلك ما يجمع عليه شراح القانون الجنائي ويمتد بالضرورة إلى المجال الضريبي من أن الشك يجب أن يفسر لمصلحة المتهم فإنه في المجال الضريبي يجب أن يفسر الشك لمصلحة الممول الأمر الذي يوجب القول بعدم خضوع التبغ الخام محل النزاع للضريبة العامة على المبيعات وحتى بفرض التسليم بالقول بوجود عيب في التشريع فإن من حق الأفراد والمخاطبين بهذا التشريع أن يستفيدوا من هذا الوضع إذ الممول أمام التشريع الضريبي المعيب من حقه أن يتمتع ببراءة الذمة، كذلك فإن المشرع قد وضع في صلب القانون أصلاً عاماً، ولم يضع في صلب القانون بعد ذلك استثناء له، فلا يمكن إزاء انتفاء النص الصريح على مثل هذا الاستثناء القول بأن المشرع قد انصرف قصده إلى عدم تطبيق القاعدة العامة على سلعة بعينها فالأصل العام في هذا المجال وضعه المشرع وهو يتكلم عن السلعة والتصنيع، واستثنى من التصنيع عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها، وإذا كان الطاعن قد ذكر تجوزاً في عريضة الدعوى أمام محكمة القضاء الإداري أن الدخان الخام محل النزاع جاء معبأ في عشرين طرداً فقد جاءت كلمة طرد على سبيل المجاز، ذلك لأن الدخان الخام إنما يعبأ بحالته في بالات من الخيش ويسري عليه الاستثناء الخاص بعمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها، ولا وجه في هذا الشأن للتسوية بين الشاي والتبغ الخام، إذ التبغ الخام منتج زراعي تماماً، لأنه عبارة عن أوراق شجر نبات الدخان تنزع منه لتوضع مباشرة في بالات من الخيش أي إنها تعبأ بحالتها التي انتزعت بها من شجر الدخان دون أن تدخل عليها أية عملية من عمليات التصنيع، وهذا على عكس الشاي تماماً، إذ الشاي بعد أن تنتزع أوراقة لا تعبأ في الصناديق والطرود بحالتها وإنما تدخل في أفران خاصة لتأخذ أشكالاً كثيرة متعددة وكان يمكن لمحكمة القضاء الإداري أن تستعين بالخبرة في الاستيثاق من ذلك، وأخيراً فإنه ومنذ الجلسة الأولى لمناقشات هذا القانون بمجلس الشعب جاء بمضبطة الجلسة الثالثة والخمسين على لسان وزير المالية المطعون ضده أن ضريبة المبيعات تلغي ضريبة الاستهلاك، ولكن مراعاة لاعتبارات اجتماعية استبقيت سبع سلع واردة في الجدول رقم (1) وهذه السلع السبع لم تتغير فئاتها والضريبة الموجودة أمام كل سلعة من هذه السلع هي فئات ضريبة الاستهلاك الحالية دون تغيير والتبغ الخام لم يكن خاضعاً للضريبة على الاستهلاك ومن ثم واستمراراً لذات الوضع القديم على النحو الذي عبر عنه وزير المالية فإنه لا يخضع لضريبة المبيعات، وقدمت الجهة الإدارية مذكرة بدفاعها طلبت في ختامها الحكم برفض الطعن وتأييد الحكم المطعون فيه وإلزام الطاعن المصروفات وقدم الطاعن حافظة مستندات ومذكرة دفاع رداً على مذكرة الجهة الإدارية وصمم على طلباته الواردة بتقرير الطعن.
ومن حيث إن قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ينص في المادة (2) على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون...." وينص في المادة (3) على أن "يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها.... كما ينص في المادة (1) على أن يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها:........ السلعة: كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً..... التصنيع: هو تحويل المادة عضوية أو غير عضوية بوسائل يدوية أو آلية أو بغيرها من الوسائل إلى منتج جديد أو تغيير حجمها أو شكلها أو مكوناتها أو طبيعتها أو نوعها. ويعد تصنيعاً تركيب أجزاء الأجهزة والتغليف وإعادة التغليف والحفظ في الصناديق والطرود والزجاجات وأية نوعية أخرى ويستثنى من ذلك عمليات تعبئة المنتجات الزراعية بحالتها.. ومفاد أحكام المواد المتقدمة أن الضريبة العامة على المبيعات تفرض على جميع السلع المصنعة سواء كانت محلية أو مستوردة إلا ما استثنى منها بنص خاص وفي معرض تحديد هذه السلعة بين القانون المقصود بالتصنيع وما يعد تصنيعاً وما لا يعد كذلك، ونص على أن يكون سعر الضريبة على السلع بوجه عام 10% وإذا كان ما تقدم يمثل الأصل العام بالنسبة لنوع السلع التي تفرض عليها الضريبة وفي تحديد سعر الضريبة، إلا أن المشرع، وبذات نص المادة (3) من القانون استثنى السلع المبينة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون وهو جزء من القانون وله ذات مرتبته - استثناها - من السعر العام، ونص على أن يكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ولم يكتف المشرع بالوقوف في استثناء تلك السلع من الأصل العام المقرر عند هذا الحد، وإنما أفرد لهذه السلع أحكاماً خاصة، ضمنها هذا الجدول خروجاً على الأصل العام من حيث فرض الضريبة واستحقاقها، حيث نص في المادة (47) الواردة في الباب الثاني عشر تحت عنوان "أحكام انتقالية" على أن تسري أحكام هذا القانون على السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق وذلك فيما لا يتعارض مع الأحكام الواردة بهذا الجدول والأحكام الآتية: 1 - ... مما مؤداه أنه إذا تعارضت الأحكام العامة الواردة في المواد 1 و2 و3 من القانون والتي تمثل أصلاً عاماً في فرض الضريبة واستحقاقها مع ما ورد في الجدول رقم (1) وما تضمنه من أحكام وكذلك ما ورد في المادة (47) من أحكام كانت الغلبة وبحسب صريح صدر المادة (47) للجدول رقم (1) وما اشتمل عليه من أحكام، وكذلك ما ورد في المادة (47) ذاتها من أحكام، وليس من شك في أنه يدخل في هذا المفهوم نوع السلعة التي تفرض عليها الضريبة بحيث إذا أورد المشرع في الجدول سلعة من السلع لا ينطبق عليها وصف المنتج الصناعي بالمعنى الذي حددته المادتان 1 و2 من القانون فإن ما أورده الجدول يكون هو الأولى نزولاً على حكم المادة (47) سالفة الذكر وما حدده الجدول ذاته وما اشتمل عليه من أحكام دون حاجة في ذلك بتحديد معنى السلعة في المادتين (1 و2) المشار إليهما، نزولاً على صراحة النص بما ينتفي معه الاجتهاد، وعملاً بقاعدة أن الخاص مقدم على العام، إذ يمثل الجدول بما اشتمل عليه من أحكام بمثابة أحكام خاصة بالنسبة لنوع السلعة التي تفرض عليها الضريبة وتحدد سعر الضريبة واستحقاقها تقدمت على الأحكام العامة التي تضمنتها المواد 1 و2 و3 من القانون، وإذ كان ذلك كذلك وكان الجدول رقم (1) المشار إليه قد تضمن تحت مسلسل (5) صنف التبغ - أ - تبغ خام أو غير مصنوع وفضلاته: - 1 - تمباك 2 - غيره (1)، (2) ثم ورد أدنى الجدول هذا الخصوص حكمان يقضي أولهما بأن يلتزم المستورد بإخطار المصلحة ببيان الجهات التي تم بيع التبغ إليها أو كيفية التصرف في كميات التبغ وذلك خلال الخمسة عشر يوماً التالية للشهر الذي تم فيه البيع، ويقضي الثاني، بأن تخصم الضريبة المحصلة عن هذا الصنف في حالة دخوله في منتج محلي من الضريبة المستحقة على هذا المنتج المحلي الذي يدخل الصنف في تكوينه وهذان الحكمان قاطعان في الدلالة على خضوع التبغ الخام غير المصنوع وفضلاته للضريبة العامة على المبيعات، يؤكد ذلك ويسانده ورود الفقرة (ب) من ذات المسلسل (5) في شأن المصنوع وخلاصات وأوراق التبغ مما يعني قصد المشرع الواضح والصريح في إخضاع التبغ للضريبة أياً كانت حالته سواء تم تصنيعه أو ظل خاماً بوصفه منتجاً زراعياً تمت تعبئته بحالته وذلك بموجب أحكام خاصة وردت في الجدول رقم (1) وهي جزء من القانون ولها ذات مرتبته وتقدم على الأحكام العامة التي وردت في شأن فرض الضريبة وتحديد سعرها واستحقاقها على نحو ما سبق بيانه مما لا يكون معه ثمة جدوى من الاجتهاد حول طبيعة التبغ محل النزاع وما إذا كان يعد منتجاً صناعياً أولاً زال على حالته كمنتج زراعي أو الاستدلال على ذلك بأحكام صادرة من القضاء الجنائي والإداري في ظل قانون الضريبة على الاستهلاك الملغي لاختلاف الأحكام الواردة بقانون الضريبة العامة على المبيعات عن تلك التي كانت مقررة بقانون الضريبة العامة على الاستهلاك، ومن ثم يكون القرار المطعون فيه فيما تضمنه من فرض الضريبة العامة على المبيعات على التبغ محل النزاع قد صدر صحيحاً متفقاً مع القانون مما يتعين معه الحكم برفض الدعوى.
ومن حيث إنه ترتيباً على ما تقدم، وإذ قضى الحكم الطعين في منطوقه بذات النظر المتقدم فإنه يكون قد أصاب الحق فيما قضى الأمر الذي يتعين معه الحكم بقبول الطعن شكلاً، ورفضه موضوعاً وإلزام الطاعن المصروفات.

فلهذه الأسباب

حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلاً ورفضه موضوعاً، وألزمت الطاعن المصروفات.