أحكام النقض - المكتب الفني - مدني
العدد الثالث - السنة 22 - صـ 879

جلسة 10 من نوفمبر سنة 1971

برياسة السيد المستشار/ أحمد حسن هيكل، وعضوية السادة المستشارين: محمد أسعد محمود، وجودة أحمد غيث، وحامد وصفي، ومحمد عادل مرزوق.

(146)
الطعن رقم 214 لسنة 32 القضائية

( أ ) ضرائب. "ضريبة الأرباح الاستثنائية". "وعاء الضريبة".
تحديد الربح الاستثنائي الخاضع للضريبة. السنة المالية التي تختتم بعد 30 ديسمبر سنة 1940 محققة أرباحاً استثنائية. أول سنة تخضع للضريبة الخاصة. سريان هذه الضريبة على الممولين الذين بدأوا نشاطهم قبل سنة 1940 أو خلالها أو بعدها.
(ب) ضرائب. "ضريبة الأرباح الاستثنائية". "مبدأ سنوية الضريبة". تقادم. "تقادم مسقط".
مبدأ سنوية الضريبة. الأصل محاسبة المنشأة على أساس ربح سنة كاملة تقويمية كانت هذه السنة أو متداخلة. الاستثناء. ما نص عليه القانون 14 لسنة 1939 وما دعت إليه ضرورات التطبيق العملي. مثال. حالة بدء المنشأة نشاطها خلال السنة. جواز اتخاذ سنة حسابية تزيد أو تقل عن 12 شهراً في هذه الحالة للوصول إلى مبدأ السنة الحاسبية المراد إتباعها. بدء احتساب مدة التقادم من نهاية هذه السنة ولو كانت في جزء منها لا تخضع لضريبة الأرباح الاستثنائية.
(ج، د) ضرائب. "تقادم الضريبة". تقادم. "تقادم مسقط".
(جـ) التقادم الضريبي. بدؤه - في ظل المادة 97 ق 14 لسنة 1939 وقبل إضافة المادة 97 مكررة - من اليوم التالي لانقضاء المهلة المحددة لتقديم الإقرار.
(د) أوراد الضرائب والرسوم وإعلانات المطالبة والإخطارات. تنبيهات قاطعة للتقادم الضريبي ق 646 لسنة 1953. النموذج 18 ضرائب الإخطار به قاطع للتقادم.
(هـ) قانون. تقادم. "تقادم مسقط".
القوانين المتعلقة بالتقادم. سريانها من وقت العمل بها على كل تقادم لم يتم. القانون القديم يحكم المدة التي سرت من التقادم في ظله.
1 - مفاد نصوص المواد 3 فقرة أخيرة، 12 فقرة أولى، 13 من القانون رقم 60 لسنة 1941 بشأن فرض ضريبة خاصة على الأرباح الاستثنائية والمادة الأولى من القانون رقم 60 لسنة 1950 - بإلغاء تلك الضريبة أن الشارع - وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة [(1)] - جعل الأرباح الاستثنائية التي تحقق في السنة المالية التي تختتم بعد 30 من ديسمبر سنة 1940 هي أول سنة تخضع للضريبة الخاصة، وأن الضريبة على الأرباح الاستثنائية كما تسري على الممولين الذين بدأوا نشاطهم قبل سنة 1940 أو خلالها فإنها تسري أيضاً على الممولين الذين بدأوا نشاطهم بعدها.
2 - أشارت المادة 38 من القانون رقم 14 لسنة 1939 إلى مبدأ سنوية الضريبة وجعلت الأصل هو محاسبة المنشأة على أساس ربح سنة كاملة سواء كانت هذه السنة تقويمية أو متداخلة، إلا أن هذه القاعدة العامة التي يجب اتباعها في الأحوال العادية يرد عليها استثناءات، نص على بعضها القانون رقم 14 لسنة 1939، كما دعت إلى بعضها الآخر ضرورات التطبيق العملي، من ذلك حالة ما إذا بدأت المنشأة نشاطها خلال السنة فيجوز لها أن تتخذ سنة حسابية تريد أو تقل عن اثني عشر شهراً حتى تصل إلى مبدأ السنة الحسابية التي تزيد اتباعها. وإذ كان الثابت من الحكم المطعون فيه أن السنة المالية للشركة الطاعنة تبدأ في أول يناير وتنتهي في 31 ديسمبر من كل عام ما عدا السنة المالية الأولى فإنه بدأت في أول نوفمبر سنة 1949 وانتهت في 31 ديسمبر سنة 1950، وأن الشركة الطاعنة قدمت إقراراتها الضريبية على هذا الأساس وأقرتها مصلحة الضرائب على ذلك، فإنه يتعين احتساب مدة التقادم من هذا التاريخ دون نظر إلى فترة الخضوع للضريبة الاستثنائية التي أبطلها وحدد نهايتها القانون رقم 60 لسنة 1950.
3 - المستقر عليه في قضاء هذه المحكمة أن التقادم الضريبي في ظل سريان المادة 97 من القانون رقم 14 لسنة 1939 وقبل إضافة المادة 97 مكررة بموجب القانون رقم 349 لسنة 1952 لا يبدأ إلا في اليوم التالي لانقضاء المهلة المحددة لتقديم الإقرار [(1)].
4 - اعتبرت المادة الثالثة من القانون رقم 646 لسنة 1953 - في شأن تقادم الضرائب والرسوم - تنبيهاً قاطعاً للتقادم أوراد الضرائب والرسوم وإعلانات المطالبة والإخطارات وقد استقر قضاء هذه المحكمة على أن إخطار الممول بعناصر ربط الضريبة على النموذج رقم 18 ضرائب هو مما ينقطع به تقادم الضريبة [(2)].
5 - مفاد الفقرتين الأولى والثانية من المادة السابعة من التقنين المدني أن القوانين المتعلقة بالتقادم تسري من وقت العمل بها طبقاً للأثر المباشر للتشريع على كل تقادم لم يتم، وأن يحكم القانون القديم المدة التي سرت من التقادم في ظله من حيث تعيين اللحظة التي بدأت فيها وكيفية حسابها وما طرأ عليها من أسباب قطعها أو توقفها، على أن يحكم القانون الجديد المدة التي تسري في ظله من هذه المناحي.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق وسماع التقرير الذي تلاه السيد المستشار المقرر والمرافعة وبعد المداولة.
حيث إن الطعن استوفى أوضاعه الشكلية.
وحيث إن الوقائع - حسبما يبين من الحكم المطعون فيه وسائر أوراق الطعن - تتحصل في أن شركة مصطفى عزت عبد الوهاب - الطاعنة الثانية - قدمت الإقرار الخاص بالضريبة على الأرباح التجارية والصناعية عن الفترة من أول نوفمبر سنة 1949 حتى آخر ديسمبر 1950 - فقامت مأمورية الضرائب المختصة بإجراء تعديلات فيه، وأخطرت الطاعن الأول بوصفه أحد الشريكين المتضامنين بتحديد أرباح الشركة الخاضعة للضريبة الخاصة على الأرباح الاستثنائية عن المدة من أول نوفمبر 1949 حتى نهاية أكتوبر 1950 بالنموذج رقم 18 ضرائب في 25 من فبراير 1956، ثم بالنموذج رقم 19 ضرائب في 23 من إبريل 1956 على التوالي، وإذ اعترض وأحيل الخلاف إلى لجنة الطعن وأصدرت اللجنة قرارها في 29 من نوفمبر 1956 بتأييد المأمورية في تقديراتها، فقد أقام الطاعنان الدعوى رقم 6 لسنة 1957 تجاري ضرائب أمام محكمة القاهرة الابتدائية ضد مصلحة الضرائب - المطعون عليها - وضمناً طلباتهما إلغاء قرار لجنة الطعن فيما قضى به من اعتماد قرار المأمورية بإخضاع أرباح الشركة للضريبة الخاصة في المدة سالفة الذكر والقضاء بعدم استحقاق هذه الضريبة باعتبار أنها ملغاة من أول يناير 1950 وبانقضاء حق مصلحة الضرائب في المطالبة بها بالتقادم، واستندا في ذلك إلى أن الشركة غير خاضعة لتلك الضريبة إلا في حدود الشهرين الأخيرين من سنة 1949 التقويمية، علاوة على أن المصلحة لم تطالب إلا بعد اكتمال مدة سقوطها، وبتاريخ 25 من مايو 1960 حكمت المحكمة بإلغاء قرار لجنة الطعن فيما قضى به من اعتماد قرار المأمورية بإخضاع أرباح المدة من أول نوفمبر 1949 حتى 31 من أكتوبر 1950 للضريبة الخاصة واعتبار خضوع الشركة لها منقضياً بانقضاء سنة 1949 التقويمية ومقصوراً على أرباح الشهرين الأخيرين منها وبسقوط حق مصلحة الضرائب بالتقادم عنها. استأنفت المطعون عليها هذا الحكم بالاستئناف المقيد برقم 436 لسنة 77 ق تجاري القاهرة، ومحكمة الاستئناف حكمت في 29 من مارس 1962 بإلغاء الحكم المستأنف فيما قضى به من اعتبار خضوع الشركة للضريبة الخاصة منقضياً بانقضاء سنة 1949 التقويمية، ومن سقوط حق مصلحة الضرائب في المطالبة بها وبتأييد قرار لجنة الطعن في قضائه بإخضاع أرباح المدة من أول نوفمبر سنة 1949 حتى نهاية أكتوبر 1950 لتلك الضريبة. قرر الطاعنان بالنقض في هذا الحكم وقدمت النيابة العامة مذكرتين أبدت فيهما الرأي برفض الطعن وبالجلسة المحددة لنظره التزمت النيابة رأيها.
وحيث إن الطعن أقيم على سببين ينعى الطاعنان بالسبب الأول وبالشق الأول من السبب الثاني على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون، ويقولان في بيان ذلك إن الحكم انتهى إلى إخضاع أرباح الشركة للضريبة الخاصة على الأرباح الاستثنائية عن سنة مالية تبدأ في أول نوفمبر سنة 1949 وتنتهي في آخر أكتوبر 1950 رغم أن السنة المالية للشركة تتفق مع السنة التقويمية، وفي حين أن المادة 13 من القانون رقم 60 لسنة 1941 بشأن فرض ضريبة خاصة على الأرباح الاستثنائية والمادة الأولى من القانون رقم 60 لسنة 1951 بإلغاء تلك الضريبة لا تتناولان بحكمها سوى الممولين الذين كانوا يمارسون نشاطهم فعلاً خلال سنة 1940 عند بدء سريان الضريبة الخاصة، وبالتالي فلا تحكمان حالة الشركة التي لم تبدأ نشاطها إلا في أول نوفمبر سنة 1949، ومن ثم فإن خضوعها لتلك الضريبة يتعين أن يقتصر على الفترة من أول نوفمبر سنة 1949 حتى آخر ديسمبر 1949 أخذاًَ بقاعدة سنوية الضريبة ويبطل التزامها بها من أول يناير 1950 باعتباره التاريخ المقابل لبدء سريانها على الشركة بحسب سنتها التقويمية، يؤيد ذلك أن المادة 12 من القانون رقم 60 لسنة 1941 تدل على أن العبرة في تحديد سنة الخضوع الأولى للضريبة الخاصة سواء كانت تقويمية أم مالية هي دائماً بتاريخ ختامها، مما يعيب الحكم بمخالفة القانون.
وحيث إن هذا النعي مردود، ذلك أنه لما كان القانون رقم 60 لسنة 1941 قد نص في الفقرة الأولى من المادة 12 منه على أن "تسري الضريبة الخاصة للمرة الأولى على أرباح السنة المالية التي تختتم بعد 30 من ديسمبر 1940 طبقاً لنظام المنشآت أو لما جرى عليه العمل فيها من التاريخ المذكور..." ونص في المادة 13 منه على أنه "تلغي الضريبة الخاصة في خلال السنة التالية التي يتم فيها التوقيع على الصلح ويبطل التزام كل ممول بها عن أرباحه الاستثنائية في خلال السنة المذكورة من التاريخ المقابل للتاريخ الذي بدأ سريان الضريبة الخاصة عليه في سنة 1940 بحيث تكون الضريبة قد نفذت لعدد متساو من السنين التقويمية أو السنين المالية بالنسبة لجميع الممولين" وكانت المادة الأولى من القانون رقم 60 لسنة 1950 تقضي بإلغاء الضريبة الخاصة وإبطال التزام كل ممول بها عن أرباحه الاستثنائية في خلال سنة 1950 من التاريخ المقابل للتاريخ الذي بدأ فيه سريانها عليه في سنة 1940 - وكان مفاد هذه النصوص هي وما نصت عليه الفقرة الأخيرة من المادة الثالثة من القانون رقم 60 لسنة 1941 من تحديد الربح الاستثنائي على أساس ما زاد عن 12% من رأس المال الحقيقي المستثمر بالنسبة لكل ممول جديد أن الشارع - وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة - جعل الأرباح الاستثنائية التي تحقق في السنة المالية التي تختتم بعد 30 من ديسمبر سنة 1940 هي أول سنة تخضع للضريبة الخاصة، وأن الضريبة على الأرباح الاستثنائية كما تسري على الممولين الذين بدأوا نشاطهم قبل سنة 1940 أو خلالها، فإنها تسري أيضاً على الممولين الذين بدأوا نشاطهم بعدها، وإذ كان الثابت من الحكم المطعون فيه أن السنة المالية للشركة الطاعنة تبدأ من أول يناير وتنتهي في 31 ديسمبر من كل عام عدا السنة المالية الأولى فإنها بدأت من أول نوفمبر 1949 يناير وانتهت في 31 من ديسمبر 1950، وقدمت الشركة إقراراتها الضريبية على هذا الأساس وأقرتها مصلحة الضرائب على ذلك، وأنها حققت أرباحاً استثنائية من نشاطها التجاري الذي بدأ في أول نوفمبر 1949 فإنه من هذا التاريخ يصبح خاضعاً للضريبة الخاصة ويتعين التزامها بها عن سنة كاملة طبقاً للمادة الحادية عشرة من القانون رقم 60 لسنة 1941 التي أحالت على أحكام القانون رقم 14 لسنة 1939 في شأن تحديد الربح الخاضع للضريبة بما فيها مبدأ سنوية الضريبة المنصوص عليه في المادة 38 من القانون الأخير ويؤكد ذلك نص الشارع في المادة الأولى من القانون رقم 60 لسنة 1950 على إبطال الالتزام بالضريبة الخاصة من التاريخ المقابل لبدء الخضوع لها في سنة 1940 دون أن يحدد تاريخاً موحداً لإبطال العمل بها بل ترك تحديد هذا التاريخ للتطبيق العملي بالنسبة لكل منشأة على حدة وذلك على أساس تاريخ انتهاء سنتها المالية الكاملة في سنة 1950 تحقيقاً للمساواة والعدالة بين سائر الممولين، وإذ التزم الحكم المطعون فيه هذا النظر فإن النعي عليه بمخالفة القانون يكون على غير أساس.
وحيث إن باقي أوجه السبب الثاني تتحصل في النعي على الحكم المطعون فيه بالخطأ في تطبيق القانون، وفي بيان ذلك يقول الطاعنان إن الحكم انتهى إلى رفض الدفع بسقوط حق مصلحة الضرائب في اقتضاء الضريبة الخاصة بالتقادم على سند من القول بأن السنة المالية للمنشأة تنتهي في آخر ديسمبر سنة 1950 وأن بدء التقادم وفق المادة 97/ 1 مكررة من القانون رقم 14 لسنة 1939 المضافة بالقانون رقم 349 لسنة 1952 يكون من اليوم التالي لانتهاء الأجل المحدد لتقديم الإقرار وهو أول مارس سنة 1950، وأن التقادم قد انقطع بإخطار المصلحة للطاعنين بعناصر ربط الضريبة على النموذج 18 ضرائب في 25 من فبراير سنة 1956، وهو من الحكم خطأ في تطبيق القانون إذ فيه إخلال بمبدأ سنوية الضريبة وإدخال لسنتين ضريبتين في سنة واحدة، هذا إلى أن الحكم يكون قد أعمل نص المادة 97/ 1 مكررة بأثر رجعي واعتبر النموذج رقم 18 ضرائب قاطعاً للتقادم خلافاً للقانون، ومع التسليم بأن السنة المالية للضريبة الخاصة انتهت في 31 من أكتوبر 1950 كما ذهب إلى ذلك الحكم فإن أجل تقديم إقرارها يكون قد انقضى في 31 من ديسمبر 1950، وتكون مدة التقادم قد انقضت قبل إخطار الطاعنين بالنموذج رقم 18 ضرائب.
وحيث إن هذا النعي غير سديد، ذلك أن الحكم المطعون فيه عرض للرد على الدفع بالتقادم في قوله "..... إن المحكمة أوضحت بدء سريان الضريبة الاستثنائية على شركة المستأنف عليه - الطاعنة الثانية - في أول نوفمبر سنة 1949 ويتبقى تحديد فترة السنة التي يجب أن تقفل فيها حسابات الشركة وتقدم ميزانيتها والواقع أن القاعدة العامة التي يجب اعتبارها هو ما نصت عليه المادة 38 من القانون رقم 14 لسنة 1939 من سنوية الضريبة أي اعتبارها 12 شهراً منتهية في 31 من أكتوبر 1950 إلا أن ما نصت عليه المادة المذكورة لا يعدو أن يكون تقريراً للقاعدة العامة، وأن لهذا القاعدة استثناءات نص القانون على بعضها وجرى العمل على الأخذ بالبعض الآخر..... ويبين أن الشركة رأت في قانونها وفي حساباتها صراحة أن تكون سنتها الأولى عن مدة تتجاوز اثني عشر شهراً، وأن تبدأ من أول نوفمبر سنة 1949 كما هو في الميزانية المقدمة وتنتهي في 31 من ديسمبر 1950، أي عن مدة أربعة عشر شهراً على سبيل الاستثناء وأن مصلحة الضرائب قد ارتضت هذا الوضع فوجب اعتبار تلك المدة استثناء، من القواعد العامة سنة حسابية متكاملة، بصرف النظر عن عدم الخضوع للضريبة الاستثنائية في الشهرين الأخيرين منها كما سلف القول، ويكون موعد تقديم الإقرار عنها طبقاً للمادة 48 من القانون رقم 14 لسنة 1939 قبل تعديلها بالقانون رقم 253 لسنة 1953 في بحر شهرين من انتهاء السنة المالية أي حتى أخر فبراير 1951، وقد قدمت الشركة إقراراتها فعلاً في 25 من فبراير سنة 1951، ويكون بدء التقادم طبقاً للمادة 97/ 1 مكررة من أول مارس 1951 ومن ثم يكتمل التقادم في أول مارس 1956، ونظراً لأن مصلحة الضرائب قد أخطرت المستأنف عليه بعناصر ربط الضريبة على النموذج 18 ضرائب المرسل إليه في 25 من فبراير 1956 فيكون التقادم قد قطع بهذا الإجراء".. وهذا الذي قرره الحكم لا مخالفة فيه للقانون، ذلك أنه وإن كانت المادة 38 من القانون رقم 14 لسنة 1939 قد أشارت إلى مبدأ سنوية الضريبة وجعلت الأصل هو محاسبة المنشأة على أساس ربح سنة كاملة سواء كانت هذه السنة تقويمية أو متداخلة، إلا أن هذه القاعدة العامة التي يجب اتباعها في الأحوال العادية يرد عليها استثناءات، نص على بعضها القانون رقم 14 لسنة 1939 كما دعت إلى بعضها الآخر ضرورات التطبيق العملي، من ذلك حالة ما إذا بدأت المنشأة نشاطها خلال السنة فيجوز لها أن تتخذ سنة حسابية تزيد أن تقل عن اثني عشر شهراً حتى تصل إلى مبدأ السنة الحسابية التي تريد اتباعها، ولما كان الثابت من الحكم المطعون فيه أنه خلص على النحو السالف بيانه إلى أن السنة المالية للشركة الطاعنة تبدأ في أول يناير وتنتهي في 31 ديسمبر من كل عام ما عدا السنة المالية الأولى، فإنها بدأت في أول نوفمبر 1949 وانتهت في 31 من ديسمبر سنة 1950، وأن الشركة الطاعنة قدمت إقراراتها الضريبية على هذا الأساس وأقرتها مصلحة الضرائب على ذلك، فإنه يتعين احتساب مدة التقادم من هذا التاريخ دون نظر إلى فترة الخضوع للضريبة الاستثنائية التي أبطلها وحدد نهايتها القانون رقم 60 لسنة 1950 على ما سبق بيانه في الرد على السبب الأول، ولما كان المستقر عليه في قضاء هذه المحكمة أن التقادم الضريبي في ظل سريان المادة 97 من القانون رقم 14 لسنة 1939، وقبل إضافة المادة 97 مكررة بموجب القانون رقم 349 لسنة 1952 لا يبدأ إلا من اليوم التالي لانقضاء المهلة المحددة لتقديم الإقرار، وكانت المادة الثالثة من القانون رقم 646 لسنة 1953 في شأن تقادم الضرائب والرسوم اعتبرت تنبيهاً قاطعاً للتقادم أوراد الضرائب والرسوم وإعلانات المطالبة والإخطارات، وكان إخطار الممول بعناصر ربط الضريبة بالنموذج رقم 18 ضرائب - على ما استقر عليه قضاء هذه المحكمة - هو مما ينقطع به تقادم الضريبة، لما كان ذلك، وكان مفاد الفقرة الأولى من المادة 7 من التقنين المدني أن القوانين المتعلقة بالتقادم تسري من وقت العمل بها طبقاً للأثر المباشر للتشريع على كل تقادم لم يتم، وكانت الفقرة الثانية من ذات المادة تقضي بأن يحكم القانون القديم المدة التي سرت من التقادم في ظله من حيث تعيين اللحظة التي بدأت فيها وكيفية حسابها وما طرأ عليها من أسباب قطعها أو توقفها على أن يحكم القانون الجديد المدة التي تسري في ظله من هذه المناحي، وكان إخطار الطاعنين في 25 من فبراير 1956 بعناصر ربط الضريبة يعتبر تبعاً لذلك قاطعاً للتقادم الذي لم يكن قد اكتمل بعد عند سريان القانون رقم 349 لسنة 1952 في 25 من ديسمبر 1952، وذلك عملاً بحكم الفقرة الثانية من المادة السابعة من القانون المدني سالفة الذكر، لما كان ما تقدم فإن الحكم المطعون فيه إذ انتهى إلى رفض الدفع بالتقادم يكون قد طبق القانون تطبيقاً صحيحاً، ويكون النعي عليه بالخطأ في تطبيق القانون على غير أساس.
وحيث إنه لما تقدم يتعين رفض الطعن.

[(1)] نقض 30/ 10/ 1963 مجموعة المكتب الفني السنة 14 ص 989.
[(2)] نقض 15/ 4/ 1970 مجموعة المكتب الفني السنة 21 ص 625.
نقض 20/ 12/ 1961 مجموعة المكتب الفني السنة 12 ص 796.
[(2)] نقض 22/ 5/ 1963 مجموعة المكتب الفني السنة 14 ص 697.