مجلس الدولة - المكتب الفني - مجموعة المبادئ القانونية التي تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع
السنة الثانية والثلاثون (من أول أكتوبر سنة 1977 إلى آخر سبتمبر سنة 1978) - صـ 220

(فتوى رقم 414 بتاريخ 26/ 4/ 1978 - ملف رقم 86/ 4/ 740)
(76)
جلسة 7 من مارس سنة 1978

ضرائب - ضريبة كسب العمل - موظف - مرتب.
الواقعة المنشئة للضريبة على المرتبات هي استيلاء الممول على المرتب استيلاءً فعلياً أو حكمياً بوضع الإيراد تحت تصرفه - أثر ذلك - تحديد سعر الضريبة وحد الإعفاء منها يرتبط بتاريخ هذا الاستيلاء الفعلي أو الحكمي - الاستيلاء بطبيعته لاحق لواقعة قانونية أخرى هي الاستحقاق - يتعذر وضع تفسير عام مجرد لتحديد تاريخ ربط الضريبة في حالة ما إذا سبق الاستحقاق الصرف الفعلي أو الحكمي لاختلاف عناصر وواقعات كل حالة عن غيرها - يتعين بحث كل حالة على حدة - تطبيق.
إن القانون رقم 14 لسنة 1939 بفرض ضريبة على إيرادات رؤوس الأموال المنقولة والأرباح الصناعية والتجارية وكسب العمل ينص في المادة (61) على أن "تسري ضريبة المرتبات وما في حكمها.... على:
1 - كل المرتبات وما في حكمها.... التي تدفعها الحكومة والمصالح العامة و.... إلى أي شخص....
2 - كل المرتبات وما في حكمها.... التي تدفعها المصارف والشركات....".
وينص في المادة (62) على أن "تربط الضريبة على مجموع ما يستولى عليه صاحب الشأن من مرتبات وماهيات ومكافآت وأجور....".
وينص في المادة (63) على أن يحدد سعر الضريبة على الوجه الآتي:
2% على الـ 100 الأولى، 15% على الـ 1000 التالية، 18% عن 2000 التالية، 22% عما زاد على ذلك.
ويعفى من الضريبة "كل ممول لا يزيد مجموع ما يستولى عليه من الإيرادات المبينة أنواعها في المادة 61 على....".
أما المادة (63 مكرر) فهي تقرر استحقاق الضريبة عن كل جزء من السنة حصل فيه استيلاء على أي إيراد من الإيرادات الخاضعة للضريبة بنسبة مدته وعلى أساس الإيراد الشهري بعد تحويله إلى إيراد سنوي، وفي حالة حدوث تغيير في الرقم الخاضع للضريبة يعدل سعر الضريبة من تاريخ حدوث هذا التغيير على أساس الرقم الجديد بعد تحويله إلى إيراد سنوي، كما اعتبرت هذه المادة الإيرادات والمكافآت العارضة التي يحصل عليها الممول إيراداً متعلقاً بالسنة كلها.
وتنص المادة 33 من قرار وزير الخزانة الصادر في 7/ 2/ 1939 باللائحة التنفيذية للقانون رقم 14 لسنة 1939 على أنه "فيما يتعلق بالموظفين..... فمن يستولون شهرياً من الوزارات و.... على أي إيراد من الإيرادات الخاضعة للضريبة بمقتضى المادة (61) من القانون، يجب على كل جهة من الجهات التي تدفع إليهم تلك الإيرادات أن تستقطع منهم الضريبة على أساس مجموع ما يستولى عليه منها الموظف وذلك بمراعاة القواعد الآتية:
أولاً:...........
ثانياً:..........
ثالثاً:..........
رابعاً: تستبعد قيمة الجزاءات والخصم الناشئ عن إجازات مرضية بغير ماهية كاملة...".
ومن حيث إنه بناءً على تلك النصوص وطبقاً لصريح عباراتها فإن ضريبة كسب العمل تفرض على المرتبات التي تدفع إلى مستحقيها وتربط على مجموع ما يستولى عليه الممول من مرتبات وماهيات ومكافآت وتستحق عن كل جزء من السنة حصل فيها استيلاء على أي إيراد ومن ثم فإن المشرع يكون قد اعتبر الاستيلاء الفعلي أو الحكمي بوضع الإيراد تحت تصرف مستحقه هو الواقعة المنشئة للضريبة وبالتالي فإن تحديد سعرها وحد الإعفاء منها إنما يرتبط بتاريخ هذا الاستيلاء الفعلي أو الحكمي - يبد أن هذا الاستيلاء يجب أن يكون لاحقاً بحسب طبيعة الأمور لواقعة قانونية أخرى هي الاستحقاق إذ لا يتصور قيام واقعة الاستيلاء صحيحة بذاتها بغير استحقاق للمرتب وعليه لا تكون هناك مشكلة تحتاج للبحث أن تعاصرت الواقعتان وإنما يثور البحث أن سبق الاستحقاق الصرف الفعلي أو الحكمي.
ومن حيث إنه بتطبيق ذلك على المسائل التي عرضت على إدارة الفتوى لوزارة المالية فإنه بالنسبة للمسألة الأولى الخاصة بمرتبات رؤساء وأعضاء مجالس إدارات الشركات فإن الاستحقاق لا ينشأ إلا بصدور قرار التعيين عند صدور هذا القرار ينشأ حق الرئيس أو العضو في المرتب ومن فإن عدم تعاصر قرار تحديد المرتب مع قرار التعيين لا يؤثر في استحقاق المرتب وبالتالي يعد استيلاؤهم على مبالغ تحت الحساب استيلاء على مرتب تستحق عنه الضريبة فإذا صدر بعد ذلك قرار يحدد المرتبات بما يفوق ما سبق لهم صرفه فإن استيلاءهم تبعاً لذلك على فروق مالية يعتبر استيلاء غير معاصر لواقعة الاستحقاق تستحق عنه الضريبة منسوبة إلى تاريخ هذا الاستيلاء الجديد بوقائعه وعناصره والمستقل عن استيلائهم السابق على مبالغ تحت حساب المرتب.
ومن حيث إنه فيما يتعلق بالمسألة الثانية فإن المرتب أو الجزء منه الذي يصرف للعامل بعد أن كان موقوفاً أو مخصوماً بسبب الإحالة إلى المحاكمة أو بسبب توقيع جزاء تأديبي إنما هو مبلغ مستحق للعامل وواجب الصرف له أصلاً، غاية ما في الأمر أن المشرع في حالة الوقف منعه من الصرف ووضع المرتب تحت ذمة ما تنتهي إليه السلطة المختصة بمساءلة العامل ومن ثم فإن المرتب أو الجزء منه الموقوف صرفه قد أديت عنه الضريبة في التاريخ المحدد لصرف المرتب أصلاً وبالتالي لا محل لإخضاعه مرة ثانية للضريبة عند حصول العامل عليه بالفعل، وبالمثل فإن الجزاء المخصوم من مرتب العامل هو مبلغ كان مستحقاً وواجب الأداء في تاريخ الصرف المحدد للاستيلاء على الراتب وبالتالي فقد أديت عنه الضريبة عند صرف ما تبقى من المرتب بعد الخصم وعليه فلا محل لإخضاعه هو الآخر للضريبة مرة ثانية عند حصول العامل عليه ومرد ذلك أن جزاء الخصم من المرتب إنما تحسب على أساس ما يستحقه العامل الأمر الذي لا يتفق مع استبعاد الجزاء المخصوم عند حساب الضريبة على المرتب.
ومن حيث إنه لا يغير من ذلك أن قرار وزير الخزانة الصادر في 7/ 2/ 1939 باللائحة التنفيذية للقانون رقم 14 لسنة 1939 المشار إليه قد قرر في المادة 33 استبعاد قيمة الجزاءات عند حساب الضريبة على المرتبات لأن في ذلك رفعاً للضريبة عن جزء من مرتب العامل بغير نص في القانون وهو ما يتعارض مع الأصل الدستوري الذي لا يجيز الإعفاء من الضرائب إلا بنص صادر عن السلطة التشريعية.
ومن حيث إنه فيما يتعلق بالمسألة الثالثة الخاصة بحالة السيد/........ الذي أنهى رئيس الجمهورية خدمته بقرار صادر منه في عام 1967 ثم أعاده إليها بالقرار رقم 1982 لسنة 1968 ومنحه بعد ذلك مرتبه خلال فترة الفصل بالقرار رقم 2155 لسنة 1971 فإن واقعة الاستحقاق قد عاصرت واقعة الاستيلاء في حالة هذا العامل فهو لم يكن يستحق مرتباً خلال فترة الفصل لارتباط استحقاق المرتب بالقيام بالعمل لذلك فإنه يستمد حقه في المبالغ التي صرفها من القرار رقم 2155 لسنة 1971 وبالتالي تحسب الضريبة وفقاً لسعرها حسب التاريخ الذي وضعت فيه تلك المبالغ تحت تصرفه.
ومن حيث إنه بالنسبة للمسألة الرابعة الخاصة بالسيد/......... الذي لم يتمكن من صرف مرتبه خلال فترة استبقائه بالقوات المسلحة لإصابته بحالة نفسية وعصبية فإن المادة 48 من القانون رقم 505 لسنة 1955 في شأن الخدمة العسكرية والوطنية تقرر تطبيق القواعد الخاصة بالمستدعين من أفراد الاحتياط على المستبقين بالقوات المسلحة وتقرر المادة (51) من ذات القانون حساب مدة الاستدعاء إجازة استثنائية بمرتب كامل، وبناءً على ذلك يستحق المستبقى بالقوات المسلحة مرتبه شهراً بشهر شأنه في ذلك شأن المستدعي وشأن باقي العاملين، وبالتالي يخضع مرتبه للضريبة في التاريخ المحدد للصرف شهرياً بالسعر وحد الإعفاء المقرر في ذلك الوقت، وإن لم يقم بصرف مرتبه خلال المدة المحددة للصرف يعلى مرتبه بالأمانات لحسابه، ولذلك فإنه لا محل لإخضاع هذا المرتب المعلى بالأمانات للضريبة عند حصول العامل عليه لما في ذلك من ازدواج ضريبي غير جائز قانوناً.
ومن حيث إنه ما دام الأمر كذلك بالنسبة للمسائل التي تعرضت لها إدارة الفتوى لوزارة المالية بكتابها رقم 4/ 10/ 1 - المؤرخ 19/ 1/ 1971 وكتابها رقم 4/ 1/ 63 - المؤرخ 10/ 9/ 1972 فإنه يجب التقرير بأن أي من الكتابين لم يتعارض مع الفتوى الصادرة برقم 133 في 6/ 4/ 1967 من ذات الإدارة لكونها جميعاً قد قامت على أساس استحقاق الضريبة في تاريخ الصرف الفعلي أو الحكمي وإذا كانت إدارة الفتوى لم تبحث في تحديد تاريخ الاستيلاء في بعض ما عرض عليها فإن ذلك كان بسبب تعاصر واقعة الاستحقاق مع واقعة الاستيلاء الأمر الذي لا يبرر الفصل بينهما.
ومن حيث إنه فيما يتعلق بطلب الوزارة وضع تفسير عام مجرد يتم بموجبه تحديد تاريخ ربط الضريبة لتطبيقه في الحالات التي تعرض لها مستقبلاً فإنه لا يتسنى وضع هذا التفسير لاختلاف عناصر وواقعات كل حالة عن غيرها الأمر الذي يتعين معه بحث كل حالة على حدة، فضلاً عن ذلك فإنه ليس من الملائم في الوقت الحالي إصدار مبدأ عام في هذه المسألة نظراً لعرض النظام الضريبي برمته على السلطة التشريعية لمناقشته تمهيداً لإحلال نظام جديد محل ما هو قائم.

من أجل ذلك

انتهى رأي الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع إلى ما يأتي:
أولاً: أنه لا تعارض بين الرأي الذي انتهت إليه إدارة الفتوى لوزارة المالية بكتابها رقم 4/ 10/ 1 في 19/ 1/ 1971 ورقم 4/1/63 في 10/ 9/ 1972 وبين الرأي الذي انتهت إليه بكتابها رقم 133 في 6/ 4/ 1967.
ثانياً: أنه ليس من الملائم وضع مبدأ عام يتناول وقت ربط الضريبة على المرتبات في حالة استحقاق العامل لمتجمد منها خاصة وأن قوانين الضرائب محل تعديل تشريعي تنظره السلطة التشريعية في الوقت الحالي.