أحكام النقض - المكتب الفني - مدني
الجزء الأول - السنة 29 - صـ 462

جلسة 14 من فبراير سنة 1978

برئاسة السيد المستشار نائب رئيس المحكمة الدكتور محمد محمد حسنين وعضوية السادة المستشارين جلال عبد الرحيم عثمان، محمد كمال عباس، محمد وجدي عبد الصمد، محمود حسن رمضان.

(91)
الطعنان رقما 462، 702 لسنتي 42 و43 القضائيتين

ضرائب "ضريبة كسب العمل". قضاة.
الضريبة على كسب العمل. وعاؤها. المزايا الممنوحة مقابل نفقات بتكبدها صاحب الشأن. لا تخضع للضريبة. بدل طبيعة العمل المقرر لرجال القضاء. القرار الجمهوري 2182 لسنة 1962. خضوعه لضريبة كسب العمل قبل صدور القانون 46 لسنة 1972.
مؤدى نص المادة 61 من القانون رقم 14 لسنة 1939 والمادة 62 من ذات القانون بعد تعديلها بالقانون رقم 99 لسنة 1960، أن الضريبة على المرتبات تصيب كافة ما يستولى عليه صاحب الشأن من كسب نتيجة عمله بوصفه دخلاً له، أما المزايا التي تمنح له عوضاً عن نفقات يتكبدها في سبيل أدائه عمله فلا تكون في حقيقتها دخلاً وبالتالي لا تخضع للضريبة، يؤكد هذا النظر ما ورد في المذكرة الإيضاحية للقانون رقم 199 لسنة 1960 تعليلاً لإضافة بدل التمثيل وبدل الاستقبال وبدل الحضور إلى ما نصت عليه المادة 62 مما تتناوله الضريبة "حتى لا تنفرد ضريبة المرتبات والأجور بإعفاء إيرادات يجب أن تصيبها الضريبة باعتبارها في حقيقة الأمر دخلاً للممول"، وإذا كان ذلك، فإن بدل طبيعة العمل إما أن يعطي العامل عرضاً له عن نفقات يتكبدها في سبيل تنفيذه لعمله، فلا يعتبر جزءاً من الأجر ولا يتبعه في حكمه من خضوعه للضريبة، وإما أن يعطي له لقاء طاقة يبذلها أو مخاطر معينة يتعرض لها في أداء عمله فيعتبر جزءاً من الأجر مرهوناً بالظروف التي دعت إلى تقريره فيستحق بوجودها وتصيبه الضريبة، وإذ كان راتب طبيعة العمل المخصص لرجال القضاء والصادر به قرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962 إنما تقرر أساساً مقابل ما يبذلونه من جهد في إنجاز عملهم دون تقيد بمواعيد العمل الرسمية وما تستلزمه ولاية القضاء من التفرغ طوال الوقت، فإنه تكون بهذه المثابة ميزة نقدية مما نصت عليه المادة 62 من القانون رقم 14 لسنة 1939 ويدخل في وعاء الضريبة على كسب العمل ولا يغير من طبيعته أن يخلص بعضه لمواجهة نفقات يتكبدها رجل القضاء في الاطلاع بعمله، طالما أنه لا يخلص كله لمواجهة هذه النفقات على ما يبين من مذكرة وزارة العدل المرفقة بالقرار الجمهوري رقم 812 لسنة 1963 والتي ورد بها - من بين ما ورد - أنه منح لما يتميز به عمل القضاء من التفرغ طول الوقت وما يقتضيه إنجازه من جهد، إذ ينبغي تغليب حق الخزانة وإخضاعه للضريبة لأن الأصل هو خضوع المرتبات والمزايا لها والإعفاء منها لا يكون إلا بقانون، وقد نص القانون رقم 46 لسنة 1972 بشأن السلطة القضائية في البند رابعاً من قواعد تطبيق جدول المرتبات الملحق به على أن "لا يخضع بدل القضاء وبدل التمثيل في جدول المرتبات للضرائب" وهو نص مستحدث لا يسري إلا من تاريخ العمل به في 28 سبتمبر سنة 1972، ولا يغير من هذا النظر أن يكون القرار الجمهوري رقم 812 لسنة 1963 قد نص على أن "يصرف بالكامل راتب طبيعة العمل لرجال القضاء الصادر به قرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962" وذلك أن المقصود من النص على صرفه كاملاً ليس عدم خضوعه للضريبة أو إعفاؤه منها وإنما عدم خصم الزيادة في إعانة غلاء المعيشة التي قررها مجلس الوزراء في 19/ 2/ 1950 وهو ما أفصحت عنه مذكرة وزارة العدل سالفة البيان بقولها "وكان مفهوماً وقت وضع القرار الجمهوري أن يصرف هذا البدل كاملاً وبدون أن تخصم منه الزيادة في إعانة غلاء المعيشة التي قررها مجلس الوزراء في 19/ 2/ 1950..... غير أن ديوان المحاسبة أثار لبساً في نصوص القرار الجمهوري الخاص براتب طبيعة العمل المقرر لرجال القضاء لذلك أعد مشروع القرار الجمهوري المرفق تفسيراً لقرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962 توضيحاً لمراد الشارع وتحقيقاً للمساواة بين الطوائف المختلفة"، يؤيد ذلك أن لفظ "بكامل" ورد في شأن مرتبات مما لا مراء في خضوعها للضريبة، ولا يغير من ذلك قرار وزير الخزانة رقم 67 لسنة 1963 الصادر بناء على تفويض رئيس الجمهورية بالقرار رقم 1489 لسنة 1962 بشأن المعاملة المالية للموظفين المعارين للدول الأفريقية، ولا يغير من هذا النظر أيضاً أن يكون بدل طبيعة العمل لرجال القضاء مخصصاً للوظيفة وليس للموظف، لأن تخصيص البدل للوظيفة دون الموظف هو - كقاعدة عامة - وصف يصدق على جميع البدلات ما كان منها مقابل ما يكبده العمل من مشاق أو ما يكبده من نفقات، والاستثناء الوحيد الذي يمنح بسبب حصول العامل على مؤهل عال كما هو الحال في قرار رئيس الجمهورية رقم 2287 لسنة 1960 في شأن الرواتب الإضافية للحاصلين على الماجستير والدكتوراه وما يعادلهما، يؤكد ذلك النص في المادة 21 من القانون رقم 58 لسنة 1971 بشأن العاملين المدنيين في الدولة على أن يصرف البدل لشاغل الوظيفة المقرر لها "وفي حالة خلوها يستحق لمن يقوم بأعبائها طبقاً للأوضاع المقررة"إذ كان ذلك وكان الحكمان المطعون فيهما قد خالفا هذا النظر وجريا في قضائهما على عدم خضوع بدل طبيعة العمل لرجال القضاء للضريبة فإنهما يكونان قد خالفا القانون وأخطأ في تطبيقه.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق وسماع التقرير الذي تلاه السيد المستشار المقرر والمرافعة وبعد المداولة.
من حيث إن الطعنين استوفيا أوضاعهما الشكلية.
وحيث إن الوقائع - على ما يبين من الحكم المطعون فيه وسائر أوراق الطعن - تتحصل في أن المطعون ضده أقام الدعوى رقم 76 لسنة 1971 تجاري أسيوط الابتدائية طالباً الحكم أولاً: بعدم خضوع بدل طبيعة العمل المستحق له لضريبة كسب العمل والدفاع والأمن القومي ويصرف له كاملاً، ثانياً: بإلزام الطاعنين بأن يدفعا له مبلغ 180 ج وما يستجد بواقع ثلاثة جنيهات شهرياً اعتباراً من تاريخ الفصل في الدعوى وحتى يتم إخضاع هذا البدل للضريبة، وبتاريخ 27/ 6/ 1971 حكمت المحكمة أولاً: بعدم خضوع بدل طبيعة العمل المستحق للمطعون ضده لضريبة كسب العمل والدفاع والأمن القومي وبصرفه له كاملاً، ثانياً/ بندب مكتب الخبراء لتحديد مقدار الضريبة التي خصمت من بدل طبيعة العمل المستحق للمطعون ضده في السنوات الخمس السابقة على رفع الدعوى، وبعد أن قدم الخبير تقريره عادت بتاريخ 27/ 6/ 1972 فحكمت بإلزام الطاعنين بأن يدفعا متضامنين للمطعون ضده مبلغ 904.127 ج وما يستجد شهرياً بواقع 2 جنيه و424 مليماً ابتداء من أول يناير سنة 1972 وحتى أكتوبر 1972. استأنف الطاعنان هذين الحكمين بالاستئنافين 35 لسنة 46 ق و5 لسنة 47 ق أسيوط طالبين إلغاءهما والحكم برفض الدعوى، وبتاريخ 6/ 5/ 1972 و6/ 5/ 1973 حكمت المحكمة في الاستئنافين برفضهما وتأييد الحكم المستأنف. طعن الطاعنان في الحكم الأول بطريق النقض بالطعن رقم 462 لسنة 42 ق وفي الحكم الثاني بالطعن رقم 702 لسنة 43 ق، وقدمت النيابة مذكرة طلبت فيها رفض الطعنين وعرضا على المحكمة في غرفة المشورة فحددت جلسة لنظرهما وفيها التزمت النيابة رأيها.
وحيث إن مما ينعاه الطاعنان على الحكمين المطعون فيهما مخالفة القانون والخطأ في تطبيقه، وفي بيان ذلك يقولان إن كلا الحكمين أقام قضاءه بعدم خضوع راتب طبيعة العمل المقرر لرجال القضاء للضريبة على أن هذا الراتب مخصص للصرف على مهام الوظيفة مستدلاً على ذلك بما ورد بالمذكرة التفسيرية القرار الجمهوري رقم 822 لسنة 1963 في هذا الخصوص، وبالنص في هذا القرار على صرف راتب طبيعة العمل بالكامل، وحرمان القاضي منه إذا نقل إلى وظيفة غير قضائية، وبأن المشرع لم ينص على إخضاعه للضريبة كما فعل بالنسبة لبدلات التمثيل والاستقبال والحضور، وهو من الحكمين مخالفة لنص المادتين 61، 62 من القانون رقم 14 لسنة 1939، ذلك أن مناط خضوع المبالغ التي تؤدي من خزانة الحكومة للضريبة هو أن يكون الإيراد من مصدر حكومي أو شبه حكومي، ووعاء الضريبة جميع ما يستولى عليه صاحب الشأن من المرتبات وما في حكمها والمزايا النقدية والعينية وبدل التمثيل والاستقبال والحضور، ولا يستثنى منها إلا ما نصت عليه الاتفاقات السياسية والمبالغ التي يحصل عليها الموظف متى كانت استرداد لنفقات تكبدها في سبيل أداء وظيفته، وبدل طبيعة العمل ما هو إلا راتب يمنح بسبب نوع العمل وما يتطلبه من تفرغ ومجهود، ولفظ "بالكامل" الوارد بالقرار الجمهوري رقم 812 لسنة 1963 لا يفيد عدم خضوع البدل للضريبة لأن الإعفاء من الضريبة لا يكون إلا بقانون.
وحيث إن هذا النعي صحيح، ذلك أن النص في المادة 61 من القانون رقم 14 لسنة 1939 في خصوص "الضريبة على كسب العمل" على أن "تسري ضريبة المرتبات وما في حكمها والأجور والمكافآت والمعاشات على: (1) كل المرتبات وما في حكمها والماهيات والمكافآت والأجور والمعاشات والإيرادات المرتبة لمدى الحياة والتي تدفعها الحكومة..... إلى أي شخص سواء أكان مقيماً في مصر أم في الخارج مع مراعاة ما قضت به الاتفاقات من استثناء لهذا الحكم" وفي المادة 62 - بعد تعديلها بالقانون رقم 199 لسنة 1960 - على أن "يربط الضريبة على مجموع ما يستولى عليه صاحب الشأن من مرتبات وماهيات ومكافآت وأجور ومعاشات وإيرادات مرتبه لمدى الحياة، يضاف إلى ذلك ما قد يكون ممنوحاً له من المزايا نقداً أو عيناً وكذلك بدل التمثيل وبدل الاستقبال وبدل الحضور" يدل على أن الضريبة على المرتبات تصيب كافة ما يستولى عليه صاحب الشأن من كسب نتيجة عمله بوصفه دخلاً له، أما المزايا التي تمنح له عوضاً عن نفقات يتكبدها في سبيل أدائه عمله فلا تكون في حقيقتها دخلاً وبالتالي لا تخضع للضريبة، يؤكد هذا النظر ما ورد في المذكرة الإيضاحية للقانون رقم 199 لسنة 1960 تعليلاً لإضافة بدل التمثيل وبدل الاستقبال وبدل الحضور إلى ما نصت عليه المادة 62 مما تتناوله الضريبة "حتى لا تنفرد ضريبة المرتبات والأجور بإعفاء إيرادات يجب أن تصيبها الضريبة باعتبارها في حقيقة الأمر دخلاً للممول"، وإذ كان ذلك، فإن بدل طبيعة العمل إما أن يعطي للعامل عوضاً له عن نفقات يتكبدها في سبيل تنفيذه لعمله، فلا يعتبر جزءاً من الأجر ولا يتبعه في حكمه من خضوعه للضريبة، وإما أن يعطي له لقاء طاقة يبذلها أو مخاطر معينة يتعرض لها في أداء عمله، فيعتبر جزءاً من الأجر مرهوناً بالظروف التي دعت إلى تقريره فيستحق بوجودها وتصيبه الضريبة، وإذ كان راتب طبيعة العمل المخصص لرجال القضاء والصادر به قرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962 إنما تقرر أساساً مقابل ما يبذلونه من جهد في إنجاز عملهم دون تقيد بمواعيد العمل الرسمية وما تستلزمه ولاية القضاء من التفرغ طوال الوقت، فإنه تكون بهذه المثابة ميزة نقدية مما نصت عليه المادة 62 من القانون رقم 14 لسنة 1939 ويدخل في وعاء الضريبة على كسب العمل، ولا يغير من طبيعته أن يخلص بعضه لمواجهة نفقات يتكبدها رجل القضاء في الاضطلاع بعمله، طالما أنه لا يخلص كله لمواجهة هذه النفقات على ما يبين من مذكرة وزارة العدل المرفقة بالقرار الجمهوري رقم 812 لسنة 1963 والتي ورد بها - من بين ما ورد - أنه منح لما يتميز به عمل القضاء من التفرغ طول الوقت وما يقتضيه إنجازه من جهد، إذ ينبغي تغليب حق الخزانة وإخضاعه للضريبة لأن الأصل هو خضوع المرتبات والمزايا لها، والإعفاء منها لا يكون إلا بقانون، وقد نص القانون رقم 46 لسنة 1972 بشأن السلطة القضائية في البند رابعاً من قواعد تطبيق جدول المرتبات الملحق به على أن "لا يخضع بدل القضاء وبدل التمثيل في جدول المرتبات للضرائب" وهو نص مستحدث لا يسري إلا من تاريخ العمل به في 28 سبتمبر سنة 1972، ولا يغير من هذا النظر أن يكون القرار الجمهوري 812 لسنة 1963 قد نص على أن "يصرف بالكامل راتب طبيعة العمل لرجال القضاء الصادر بقرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962"، ذلك أن المقصود من النص على صرفه كاملاً ليس عدم خضوعه للضريبة أو إعفاؤه منها، وإنما عدم خصم الزيادة في إعانة غلاء المعيشة التي قررها مجلس الوزراء في 19/ 2/ 1950، وهو ما أفصحت عنه مذكرة وزارة العدل سالفة البيان بقولها "وكان مفهوماً وقت وضع القرار الجمهوري أن يصرف هذا البدل كاملاً وبدون أن تخصم منه الزيادة في إعانة غلاء المعيشة التي قررها مجلس الوزراء في 19/ 2/ 1950... غير أن ديوان المحاسبة أثار لبساً في تفسير نصوص القرار الجمهوري الخاص براتب طبيعة العمل المقرر لرجال القضاء، لذلك أعد مشروع القرار الجمهوري المرفق تفسيراً لقرار رئيس الجمهورية رقم 2182 لسنة 1962 - توضيحاً لمراد الشارع وتحقيقاً للمساواة بين الطوائف المختلفة".... يؤيد ذلك أن لفظ "بالكامل" ورد في شأن مرتبات مما لا مراء في خضوعها للضريبة. ولا يغير من ذلك قرار وزير الخزانة رقم 67 لسنة 1963 الصادر بناء على تفويض رئيس الجمهورية بالقرار الجمهوري رقم 1489 لسنة 1962 بشأن المعاملة المالية للموظفين المعارين للدول الأفريقية والذي نص على أن "يصرف للمعارين علاوة على المبالغ التي يستحقونها طبقاً للقرار الجمهوري رقم 1489 لسنة 1962 المشار إليه (مرتب الإعارة) المرتب الأصلي "بالكامل" في جمهورية مصر العربية"، ولا يغير من هذا النظر أيضاً أن يكون بدل طبيعة العمل لرجال القضاء مخصصاً للوظيفة وليس للموظف لأن تخصيص البدل للوظيفة دون الموظف هو - كقاعدة عامة - وصف يصدق على جميع البدلات، ما كان منها مقابل ما يكبده العمل من مشاق أو ما يكبده من نفقات. والاستثناء الوحيد الذي يرد على هذه القاعدة مقصور على الراتب الإضافي الذي يمنح بسبب حصول العامل على مؤهل عال، كما هو الحال في قرار رئيس الجمهورية رقم 2287 لسنة 1960 في شأن الرواتب الإضافية للحاصلين على الماجستير والدكتوراه وما يعادلها، يؤكد ذلك النص في المادة 21 من القانون رقم 58 لسنة 1971 بشأن العاملين المدنيين في الدولة على أن يصرف البدل لشاغل الوظيفة المقرر لها "وفي حالة خلوها يستحق لمن يقوم بأعبائها طبقاً للأوضاع المقررة"، وإذ كان ذلك، وكان الحكمان المطعون فيهما قد خالفا هذا النظر في قضائهما على عدم خضوع بدل طبيعة العمل لرجال القضاء للضريبة، فإنهما يكونان قد خالفا القانون وأخطأ في تطبيقه بما يوجب نقضهما لهذا السبب دون حاجة إلى بحث باقي أسباب الطعن.
وحيث إن الموضوع صالح للفصل فيه، ولما تقدم يتعين القضاء بإلغاء الحكمين المستأنفين ورفض دعوى المطعون ضده.