مجلس الدولة - المكتب الفني - مجموعة المبادئ القانونية التي تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع
السنة الخمسون (من أول أكتوبر سنة 1995 إلى آخر سبتمبر سنة 1996) - صـ 481

(فتوى رقم 472 في 24/ 6/ 1996 جلسة 5/ 6/ 1996 ملف رقم 24/ 6/ 1996)
(173)
جلسة 5 من يونيه سنة 1996

ضرائب ورسوم - ضريبة عامة على المبيعات - السنترالات الواردة للهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية من الخارج - عدم خضوعها للضريبة - السنترالات المشتراة من السوق المحلي تخضع للضريبة - عقود مقاولات الإنشاءات المدنية للسنترالات التي تنشئها الهيئة - عدم خضوعها للضريبة.
- قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 - المواد 1, 2, 6, 18, 29 من القانون.
المشرع وضع تنظيماً شاملاً للضريبة عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة - السلع المحلية والمستوردة والخدمات الواردة بالجدول المرفق بالقانون تخضع للضريبة تستحق الضريبة بواقعة تحقق بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها - السلع المستوردة تستحق الضريبة بالنسبة لها بتحقيق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية - كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج يخضع للضريبة متى كان استيراده لها بغرض الاتجار - أياً كان حجم معاملاته - تطبيق.
السنترالات الواردة للهيئة ليست لغرض البيع أو الاتجار فيها وإنما هي لزوم المرفق العام القائمة على إدارته وتستخدم في تشغيله أو التوسع في مشروعاته أو تجديدها تحقيقاً لنفع عام - عدم خضوعها للضريبة.
- الجهات الإدارية وأشخاص القانون العام تنزل منزلة الأفراد والأشخاص الخاصة في الخضوع للضريبة ما دام لم يرد نص صريح يعفيها من الخضوع للضريبة - الضريبة تستحق في أصل شرعتها بواقعة التصرف في السلعة أو أداء الخدمة مما يتحقق في أنشطة الأشخاص العامة تحققه في غيرها دون مميز يرد من طبيعة الأشخاص العامة في هذا الشأن - تطبيق خضوع منتجات السنترالات الموردة للهيئة من السوق المحلي للضريبة.
- المادة (3) من القانون - قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 - عقد المقاولة - تعريفه.
القانون عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) تعريفاً عاماً وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون بما يعني أن المشرع عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون والذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله - هذه المكنة يتعين أن يكون في إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتعريف العيني لها وليس بالتعريف العام المجرد - ينبغي فهم قرار رئيس الجمهورية المشار إليه في صور ذلك بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة - عبارة خدمات التشغيل للغير المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق للقانون تضبط بالسياق وتحمل في إطاره ولوجاً من باب العموم الذي قصد به الخصوص باعتباره عقل لحكم النص الذي ليس أمراً خارجاً عنه - دلالة ذلك - المشرع عين في الجدول رقم (2) المرافق للقانون من الخدمات التي تدخل في عموم التشغيل للغير ثم صدر قرار رئيس الجمهورية المشار إليه بإضافة خدمات أخرى ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة بما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة إذ أنها ليست من جنس ما ذكر - لو قصد المشرع إخضاعها للضريبة ما أعوزه النص عليها صراحةً - تطبيق.
تبين للجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع أن المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 تنص على أنه "يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها:......... المكلف: الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجاً صناعياً أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون, وكذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته. السلعة: كل منتج صناعي - سواء كان محلياً أو مستورداً.. الخدمة: كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق.. المنتج الصناعي: كل شخص طبيعي أو معنوي يمارس بصورة اعتيادية أو عرضية وبصفة رئيسية أو تبعية أية عملية تصنيع ....... المستورد: كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار" وتنص المادة (2) من ذات القانون وعلى أن تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص. وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول - رقم (2) المرافق لهذا القانون..". كما تنص المادة (6) على أن "تستحق الضريبة بتحقيق واقعة بين السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقا لأحكام هذا القانون ........ كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك - بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها. وتنص المادة (18) على أن "على كل منتج صناعي بلغ أو جاوز إجمالي قيمة مبيعاته من السلع الصناعية المنتجة محلياً الخاضعة للضريبة والمعفاة منها خلال الاثني عشر شهر السابقة على تاريخ العمل بهذا القانون 54 ألف جنيه, وكذلك على مورد الخدمة الخاضعة للضريبة وفقاً لأحكام هذا القانون إذا بلغ أو جاوز المقابل الذي حصل عليه نظير الخدمات التي قدمها في خلال تلك المدة هذا المبلغ, أن يتقدم إلى المصلحة بطلب لتسجيل اسمه وبياناته على النموذج المعد لهذا الغرض وذلك خلال المدة التي يحددها الوزير ......".
ومفاد ما تقدم أن المشرع في قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة, فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التي أورد بيانها بالجدول المرافق للقانون لهذه الضريبة بحيث تستحق الضريبة بتحقيق واقعة بين السلعة وأداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها. أما بالنسبة إلى السلع المستوردة فجعل استحقاق تلك الضريبة منوطاً بتحقيق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية. وأخضع المشرع للضريبة كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة متى كان استيراده لها بغرض الاتجار فيها أياً كان حجم معاملاته. كما أوجب على كل منتج صناعي بلغ إجمالي مبيعاته من السلع المنتجة محلياً أو مورد الخدمة الخاضعة للضريبة الحد المقرر للتسجيل أن يتقدم إلى مصلحة الضرائب على المبيعات بطلب تسجيل اسمه وبياناته بغية حصر السلع والخدمات المبيعة والرقابة على تحصيل الضريبة المقررة عليها وتوريدها.
وعرف المشرع السلعة بأنها كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً, ثم عرف المنتج الصناعي بأنه كل شخص يمارس عملية تصنيع, سواء كان الشخص طبيعياً أو معنوياً وسواء كانت الممارسة اعتيادية أو عرضية وسواء كانت تتم بصفة رئيسية أو تبعية.
ومن حيث إن سنترالات الهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية الواردة لها من الخارج ليست واردة بغرض البيع أو الاتجار فيها, وإنما جرى استيرادها للزومها للمرفق العام القائمة على إدارته وتستخدم في تشغيله أو التوسع في مشروعاته أو تجديدها تحقيقاً لنفع عام, فمن ثم تضحى هذه السنترالات غير خاضعة للضريبة العامة على المبيعات, وذلك لفوات غرض الاتجار فيها من استيرادها.
ومن حيث إنه عن مدى خضوع منتجات السنترالات التي قامت الهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية بشرائها من السوق المحلي للضريبة العامة على المبيعات, فإن إفتاء الجمعية العمومية استقر على أن الجهات الإدارية وأشخاص القانون العام إنما تنزل منزلة الأفراد والأشخاص الخاصة في خضوعهم للضريبة العامة على المبيعات, ما دام لم يرد نص صريح في هذا القانون يعفي أياً من هذه الجهات من الخضوع لهذه الضريبة, وذلك باعتبار أن هذه الضريبة تستحق في أصل شرعيتها بواقعة التصرف في السلعة أو أداء الخدمة, مما يتحقق في أنشطة الأشخاص العامة تحققه في غيرها, دون مميز يرد من طبيعة الشخصية العامة في هذا الشأن. وأية ذلك أن قانون الضريبة العامة على المبيعات عندما أراد أن يعفي سلعاً بعينها نص على ذلك صراحةً في المادة (29) من القانون, وناط الإعفاء لا بطبيعة الشخصية العامة ولكن ما يعرض في الاستعمال في أغراض التسليح للدفاع والأمن القومي, وما يدخل من الخدمات في ذلك, فنصت المادة - (29) على أن "تعفى من الضريبة كافة السلع والأجهزة والخدمات المعينة في هذا القانون - اللازمة لأغراض التسليح والدفاع والأمن القومي، كذلك الخدمات ومستلزمات الإنتاج والإجراءات الداخلة في تصنيعها".
ومن حيث إن منتجات السنترالات الموردة للهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية من السوق المحلي يصدق في وصفها مفهوم السلعة ويتم شراؤها من السوق المحلي الذي هو تصرف ناقل للملكية فمن ثم فإن هذه المنتجات تخضع للضريبة العامة على المبيعات دون نظر إلى من آلت إليه ملكيتها.
ومن حيث أنه عن مدى خضوع عقود مقاولات الإنشاء المدنية للسنترالات التي تنشئها الهيئة لذات الضريبة فقد تبين للجمعية العمومية أن المادة (3) من قانون الضريبة العامة على المبيعات آنف الذكر تنص على أن "يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق للقانون فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها. ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات ... كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمي (1) و(2) - المرافقين ......." وبناءً عليه صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدولين المرافقين للقانون آنف الذكر ونص في المادة (2) على أن "تضاف إلى الجدول رقم (2) الخدمات الواردة بالكشف حرف (ب) المرفق به ومنها خدمات التشغيل للغير بفئة 10%".
ومن حيث إن عقد المقاولة - وفقاً لأحكام القانون المدني - من العقود المسماة التي ترد على العمل, فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجاً من بيع ومقاولة, فيقع البيع على المادة وتقع المقاولة على العمل والمميز للعمل في المقاولة أنه لا يجري تحت إدارة صاحب العمل وإشرافه. ولما كان قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) - منه تعريفاً عاماً, وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون, بما يعني أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يخضع لكل خدمة يرى مشمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون والذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون في إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العيني لها وليس بالتعريف العام المجرد التي لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة في تطبيق أحكام هذا القانون, وفي ضوء ذلك - ينبغي فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر تضبط بالسياق وتحمل في إطاره ولوجا من باب العموم الذي قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلي لحكم النص الذي ليس أمراً خارجاً عنه, ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين في الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عدداً من الخدمات التي تدخل في عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحي وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة, صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلي - وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفزيونية ثم أورد عبارة خدمات التشغيل للغير وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة إذ أنه ليست من جنس ما ذكر, ولو قصد المشرع إخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحة. وآية ذلك أيضا أن رئيس الجمهورية أصدر بعد ذلك القرار رقم (295) لسنة 1993 بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة وهي تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة, ولو كان يقصد من القرار السابق رقم (77) لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل لما احتاج إلى إصدار القرار الأخير. وبناءً عليه لا تخضع عقود المقاولات التي تبرمها الهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية - للضريبة على المبيعات لعدم اشتمال أحكام القرار رقم (77) لسنة 1992 - عليها.
ولا وجه للقول بأن إفتاء الجمعية العمومية المشار إليه آنفاً مقصور على عقود مقاولات تنفيذ المرحلة الثانية لمترو الأنفاق دون غيرها من عقود المقاولات. ذلك أن الجمعية العمومية اتبعت هذا التفسير وطبقته في العديد من الفتاوى التي نظرتها وأيدت بها سابق إفتائها بشأن عقد مقاولة مترو الأنفاق, وأن الجمعية العمومية في كل هذه الحالات مجتمعة أو منفردة إنما كانت تستخلص معنى عاماً من النصوص مفاده أن قرار رئيس الجمهورية المعروض لا يشمل عقود المقاولات فيما شمله من خدمات التشغيل للغير, وهو مفاد يصدق على مقاولة مترو الأنفاق كما يصدق على غيرها من المقاولات دون حصر.

لذلك

انتهت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع إلى
(1) عدم خضوع عقد توريد منتجات السنترالات الواردة من الخارج للهيئة القومية للاتصالات السلكية واللاسلكية للضريبة العامة على المبيعات.
(2) خضوع منتجات السنترالات الموردة من السوق المحلي للهيئة للضريبة العامة على المبيعات.
(3) عدم خضوع عقود مقاولات الإنشاءات المدنية للسنترالات التي تنشئها الهيئة المذكورة للضريبة العامة على المبيعات.