مجلس الدولة - المكتب الفني - مجموعة المبادئ القانونية التي تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع
السنة الخمسون (من أول أكتوبر سنة 1995 إلى آخر سبتمبر سنة 1996) - صـ 491

(فتوى رقم 480 في 30/ 6/ 1996 جلسة 19/ 6/ 1996 ملف رقم 37/ 2/ 531)
(176)
جلسة 19 من يونيه سنة 1996

ضرائب ورسوم - ضريبة عامة على المبيعات - خدمات التخزين والتبريد بالثلاجات - عدم خضوعها للضريبة.
قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 - المفاهيم والمصطلحات الواردة بالقانون.
المشرع عزف عن تعريف الخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون الذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله - هذه المكنة يتعين أن تكون في إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العيني لها وليس بالتعريف العام المجرد التي لم يشأ المشرع أن يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة. القرار الجمهوري أداة تشريعية أقل من القانون في نطاق فرض الضريبة التي لا تكون بحسب الأصل إلا بقانون لا يملك إخضاع الخدمة للضريبة إلا بالتفريد العيني لها - تطبيق.
استبان للجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع أن المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تنص على أن "يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية, التعريفات الموضحة قرين كل منها: ...... المكلف: الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجاً صناعياً أو تاجراً مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ....... السلعة: كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ......... الخدمة: كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق ......... البيع: هو انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع أو لو كان مستورداً إلى المشترك ........ المنتج الصناعي: كل شخص طبيعي أو معنوي يمارس بصورة اعتيادية أو عرضية وبصفة رئيسية أو تبعية أية عملية تصنيع". وتنص المادة (2) على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثني بنص خاص. وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون" وتنص المادة (3) من ذات القانون على أن "يكون سعر الضريبة على السلع 10% وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها. ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات. ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع. كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمي (1) و(2) المرفقين .........." كما تنص المادة (5) على أن "يلتزم المكلفون بتحصيل الضريبة وبالإقرار عنها وتوريدها للمصلحة في المواعيد المنصوص عليها في هذا القانون" وتنص المادة (6) على أن "تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون" وبناءً عليه صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر ونص في المادة (2) على أن تضاف إلى الجدول رقم (2) الخدمات الواردة بالكشف حرف (ب) المرفق به, ومنها "خدمات التشغيل للغير" بفئة ضريبية 10%.
واستظهرت الجمعية العمومية مما تقدم أن المشرع في قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التي أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة، وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف ..... كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به, بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين رقمي (1) و(2) المشار إليهما حذفاً وإضافة. وبسند من ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات وأضاف إليه "خدمات التشغيل للغير" بفئة ضريبية 10%.
ولما كان قانون الضريبة العامة على المبيعات قد عرض المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفاً عاماً, وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعني أن المشرع قد عزف عن تعريف الخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون والذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون في إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العيني لها وليس بالتعريف العام المجرد التي لم يشأ المشرع أن يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة في تطبيق - أحكام هذا القانون. ومن ناحية أخرى فإن المشرع وقد ناط رئيس الجمهورية إضافة خدمات إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات, فإن القرار الجمهوري باعتباره أداة تشريعية أقل من القانون في نطاق فرض الضريبة - التي لا تكون بحسب الأصل إلا بقانون. لا يملك إخضاع الخدمة للضريبة إلا بالتفريد العيني لها,إذ أن إخضاعها بالتعريف العام المجرد للضريبة لا يملكه إلا المشرع ولا يكون إلا بقانون. وفي ضوء من ذلك ينبغي فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) - لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر تضبط بالسياق وتحمل في إطاره ولوجا من باب العموم الذي قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلي لحكم النص الذي ليس أمراً خارجاً عنه. ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين في الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عدداً من الخدمات التي تدخل في عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحي وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة, صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) - لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلي وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً بما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل, ومن ثم تخرج عنها خدمات التخزين والتبريد بالثلاجات إذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد المشرع إخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص صراحة على ذلك. وآية ذلك أن رئيس الجمهورية أصدر بعد ذلك القرار رقم 291 لسنة 1992 بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة وهي تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة, ولو كان يقصد من القرار السابق رقم (77) لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج إلى إصدار القرار الأخير. وبناءً عليه لا تخضع خدمات التخزين والتبريد بالثلاجات للضريبة العامة على المبيعات لعدم اشتمال أحكام قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 عليها.

لذلك

انتهت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع إلى عدم خضوع خدمات التخزين والتبريد بالثلاجات لقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991.