مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ القانونية التى أقرتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الثانى - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 1075

{فتوى رقم 507 بتاريخ 23/ 4/ 1998 ملف رقم 32/ 2/ 2770}
جلسة 18 من مارس سنة 1998
{18}

- ضريبة عامة على المبيعات - عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات - عدم الالتزام باداء تلك الضريبة - براءة ذمة الجهة طالبة عرض النزاع بما تطالبها به مصلحة الضرائب على المبيعات تحت مسمى ضريبة عامة على المبيعات عن العقود محل النزاع.
استعراض الجمعية العمومية افتاءها الصادر فى 7 من ديسمبر سنة 1994 و21 من ديسمبر سنة 1994 و22 من مارس سنة 1995 و3 من أغسطس سنة 1995 و28 من فبراير سنة 1996 و5 من يونية سنة 1996 و15 من يناير سنة 1997 و30 من ابريل سنة 1997 و6 من أغسطس سنة 1997 - استظهار الجمعية العمومية أن افتاءها اطرد على أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم {11} لسنة 1991 وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التى أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها وناط برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة او تعديل سعرها كما اجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار إليهما حذفا واضافة وبسند من ذلك صدر قرار من رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات وأضيف إليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10% - لاحظت الجمعية العمومية ان افتاءها سالف الذكر اطرد على عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات استنادا إلى أن قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون بما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء ان يضع كل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين ان تكون فى اطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد الذى لم يشأ المشرع ان يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق احكام هذا القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1997 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة ((خدمات التشغيل للغير)) المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر لا تشمل عقود المقاولات ودلالة ذلك أن المشرع بعد ان عين فى الجدول (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لاقامة الحفلات العامة او الخاصة وصدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 باضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة ((خدمات التشغيل للغير)) كذلك وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفا وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بها النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة إذ أنها ليست ما ذكر ولو قصد صاحب القرار اخضاعها للضريبة على المبيعات ما اعوزه النص على ذلك صراحة واية ذلك ايضا أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية باضافة خدمات اخرى إلى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات ولو كان مقصد مصدر القرارات المذكورة هو عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج إلى اصدار القرارات المشار إليها ولما احتاج المشرع إلى ترديد ذات الخدمات المشار إليها خدمة خدمة - لاحظت الجمعية العمومية أنه صدر القانون رقم {3} لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام القانون المذكور ونص فى المادة (3) على أنه "اعتبارا من 5/ 3/ 1992: أولا: ...... ثانيا: تعمل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) للقانون رقم {11} لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق لهذا القانون وتضمن الجدول (هـ) المرفق به خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10% "ونص القانون الأخير فى المادة (11) منه على أن "تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996 وذلك اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها" - تبين للجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع ان القانون رقم {3} لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم {11} لسنة 1991 قصر تعديلاته كلها على فئات ضريبة المبيعات وعلى نوعيات السلع والخدمات التى كانت شملتها قرارات رئيس الجمهورية بالتعديل والاضافة للجداول الملحقة بقانون الضريبة العامة على المبيعات ونصت كل من مواد قانون التعديل على التاريخ الذى يرتد إليه الحكم الوارد بالنص من حيث أثره الرجعى وهى ذاتها التواريخ السابقة التى كان صدر بها كل من قرارات رئيس الجمهورية وهى القرارات الصادرة أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996 وقد نصت المادة (11) من القانون المعدل على الغاء كل من هذه القرارات اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها بمعنى أن القانون المعدل الغى القرارات الجمهورية سالفة الذكر منذ صدورها وضمن مواده ذات الأحكام التى كانت واردة بهذه القرارات ونص على سريانها بأثر رجعى كل من التاريخ الذى كان صدر به قرار رئيس الجمهورية الملغى بمعنى أنه استبقى الأحكام الموضوعية للقرارات الملغاة وعدل فقط الاداة التشريعية التى كان صدر بها كل من هذه الأحكام فصارت قانونا بعد ان كانت قرارا جمهوريا. وكان من بين هذه القرارات الملغية والتى تضمن حكمها نص القانون المعدل فى المادة (3) منه إذ نصت فى فقرتها (ثانيا) على ان "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) للقانون رقم {11} لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون "وتضمن الجدول نص ما كان تضمنه القرار رقم 77 سالف الذكر وهو المسلسل رقم (8) من خدمات التليفون والتلغراف المحلى...... والمسلسل رقم (9) خدمات الاتصالات الدولية... والمسلسل رقم (10) عن خدمات التركيبات والتوصيلات... والمسلسل رقم (11) عن خدمات التشغيل للغير كما تضمنت المادة (4) من القانون المعدل فى البند رابعا ما تضمنه القرار الجمهورى رقم 295 لسنة 1993 من خدمات تضمنها الجدول (ز) من جداول الخدمات وهى تتعلق بخدمات تأجير السيارات والبريد السريع والنظافة واستخدام الطرق ومن حيث أنه بادخال هذه التعديلات التى تضمنها القانون رقم (3) لسنة 1997 على قانون المبيعات ذاته الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يبين ان المشرع ابقى المفاهيم المستفادة من العبارات التى تضمنها القانون رقم {11} لسنة 1991 على حالها دون تعديل لها ولا تبديل انما قصر التعديل على الاداة التشريعية التى تفرض بها الضريبة على سلعة معينة او خدمة محددة ويتحدد بها سعر الضريبة المفروضة. وان استبقاء مدلولات المفاهيم التى استخدمها القانون رقم {11} لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون رقم (3) لسنة 1997 يفيد أنه وان كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفا شمله نص المادة (1) من حيث أنها كل منتج صناعى سواء كان محليا او مستوردا وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون رقم {3} لسنة 1997 فان الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفا عاما يحيط كما وضع بالنسبة للسلع وان اشار إليها فى المادة (1) الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة واردة بالجدول رقم 2 المرافق" ويقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الاشارة إليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها باسمها فى الجدول رقم 2 من القانون وقد اكدت المادة 2 من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على "فرض الضريبة على السلع المصنعة محليا او مستوردا الا ما استثنى بنص خاص "فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة ويدخل فى مفهومها وتحيطه دلالتها ولا يستثنى إلا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة او جنس سلع محدد على سبيل الحصر. اما الخدمات فاشارت إليها الفقرة الثانية من المادة ذاتها بأن "الضريبة تفرض على الخدمات الواردة بالجدول (2).." اى بالتعريف العينى لكل من انواعها واصنافها ". ومن ثم فان جوهر ما انبنى عليه افتاء الجمعية العمومية من الفتاوى بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات إنما يبقى على ما هو عليه ومن ذلك ما اطرد عليه افتاء الجمعية العمومية فى تفسيرها لمعنى عبارة خدمات التشغيل للغير الواردة بالجدول (هـ) المضاف بقرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992. ويؤكد بقاء هذا المعنى ساريا فى ظل العمل بالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 أن المادة (3) من القانون رقم 3 لسنة 1997 نصت فى الفقرة (ثانيا) "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) للقانون رقم {11} لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون "وأن المسلسل رقم 3 الوارد بالجدول رقم 2 المرفق بالقانون رقم 11 لسنة 1991 يتعلق "خدمات التلكس والفاكس" وهو ما زيدت ضريبته من 5% إلى 10% واضيف بمناسبة الجدول (هـ) المتضمن مسلسل 8 عن خدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير" وكانت الجمعية العمومية استفادت من هذا السياق ان عبارة خدمات التشغيل الواردة باخر هذا الجدول انما يتحدد معناها بما يتصل بخدمات الاتصالات والتشغيل والتركيب الخاص بهذا النوع من الخدمات الموصوفة بوصفها المنفرد وبتحددها العينى وهذا المفاد صار مستفادا بالتأكيد فى اطار ما أوردته المادة (3) من القانون رقم 3 لسنة 1997 من اضافة الجدول (هـ) إلى الجدول رقم 2 وذلك بمناسبة التعرض للمسلسل رقم 3 من الجدول رقم 2 وهو خاص بخدمات اتصالات سلكية ولاسلكية. فالتعديل الوارد بالقانون رقم 3 لسنة 1997 قصد به ادماج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن ان يوجه للقانون من عيوب دستورية وحتى يكون فرض الضريبة بأداة قانونية سليمة باسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين فالامر يتحصل فى شقين "تحصين دستورى للقرارات الجمهورية" وأنه "لا تعديل فى الضرائب" وهذا المعنى هو ما تمخضت عنه مناقشات مواد مشروع القانون المشار إليه الأمر الذى يستفاد منه أن تغيير الاداة التشريعية من قرار جمهورى إلى قانون لم يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول - خلصت الجمعية العمومية مما تقدم إلى عدم خضوع عقود المقاولات التى يقوم الجهاز التنفيذى لمشروع الصرف الصحى للقاهرة الكبرى بابرامها مع شركات المقاولات للضريبة العامة على المبيعات ومن ثم فلا يلتزم بأداء تلك الضريبة وتبرأ ذمته من أية مبالغ تطالبه به مصلحة الضرائب على المبيعات تحت مسمى ضريبة عامة على المبيعات عن العقود المشار إليها - مؤدى ذلك: عدم التزام وزارة الاسكان اداء ضريبة عامة على المبيعات عن عقود المقاولات التى يقوم الجهاز التنفيذى لمشروع الصرف الصحى للقاهرة الكبرى بايرامها مع شركات المقاولات وبراءة ذمتها من سداد مبلغ 34069440 جنيه المطالب به فى النزاع الماثل.