مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ القانونية التى أقرتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الثانى - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 1198

{فتوى رقم 788 بتاريخ 21/ 6/ 1998 ملف رقم 37/ 2/ 521}
جلسة 6 من مايو سنة 1998
{13}

- ضريبة عامة على المبيعات - عقود المقاولات - عدم خضوع هذه العقود إلى الضريبة العامة على المبيعات - التوجيه الصادر من رئيس مجلس الوزراء بسحب النزاعات المعروضة على الجمعية العمومية بخصوص ضريبة المبيعات على عقود المقاولات هو محض خطاب موجه إلى الجهات الإدارية لا يحجب باى حال اختصاص الجمعية العمومية بنظر تلك المنازعات عند استنهاض اختصاصها - تنفيذ حكم القانون فى المسائل التى تعرض على الجمعية العمومية لا يحتاج إلى موافقة وزير المالية - قانون ربط الموازنة ليس من شأنه الاخلال باختصاص مجلس الدولة فيما يطلب إليه الرأى فيه ولا باجراءات طلب العرض - استعراض حكم محكمة النقض فى خصوص خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات - تحديد طبيعة عقد المقاولة - استقرار افتاء الجمعية على عدم خضوع تلك العقود لهذه الضريبة - تأكيد افتاء الجمعية العمومية السابق فى هذا الشأن والذى لم يطرأ من الدواعى القانونية ما يقتضى العدول عنه.
طلب وزير التعليم العالى إعادة عرض الموضوع الخاص بمدى خضوع عقود المقاولة التى تبرمها جامعة القاهرة مع مقاولى الصيانة السنوية للضريبة العامة على المبيعات على الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع - حاصل الوقائع {حسبما يبين من الأوراق} أن الجمعية العمومية أصدرت بجلستها المنعقدة بتاريخ 3/ 8/ 1995 الفتوى رقم {656 بتاريخ 2/ 9/ 1995} خلصت فيها إلى عدم خضوع أعمال المقاولة التى تضمنتها عقود الصيانة السنوية التى أبرمتها جامعة القاهرة مع المقاولين المقيدين لديها بسجل المقاولين للضريبة العامة على المبيعات تأكيداً للإفتاء السابق للجمعية العمومية وقامت جامعة القاهرة بإخطار مصلحة الضرائب على المبيعات بصورة من تلك الفتوى إلا أنه ورد للجامعة كتاب وزير المالية رقم 166 (د) بتاريخ 11/ 1/ 1998 متضمناً أن نهج وزارة المالية فى خضوع خدمات المقاولات للضريبة العامة على الميبعات إنما ينبع من اعتبارها من خدمات التشغيل للغير كما أن قانون الموازنة العامة تضمن خدمات التشغيل للغير ومنها المقاولات وأنه بالنسبة للفتاوى الصادرة من مجلس الدولة فإن قرار رئيس مجلس الوزراء رقم 1516 لسنة 1995 فرض فى المادة الثانية على جميع الجهات مراعاة أحكام المادة السادسة من القانون رقم 29 لسنة 1995 بربط الموازنة العامة للدولة التى توجب على الوزارات والمصالح والهيئات والمؤسسات وأية وحدات أخرى أن تأخذ رأى وزارة المالية فى المسائل التى من شأنها ترتيب أعباء مالية على الخزانة العامة سواء بزيادة المصروفات أو بتخفيض الموارد وذلك قبل طلب الرأى من الجهات المختصة وتأكد ذلك بالتوجيه الصادر من رئيس مجلس الوزراء بتاريخ 1/ 10/ 1997 بسحب النزاعات المعروضة من الجهات على الجمعية العمومية وإلتزام جميع الوزارات والهيئات والمصالح والجهات الحكومية بأحكام القرار المشار اليه وأختتم كتاب وزير المالية بطلب تضمين كافة عقود المقاولات ومقاولات الصيانة بضريبة المبيعات والمبادرة بسداد ضريبة المبيعات عليها وإزاء ذلك طلب رئيس جامعة القاهرة من وزير التعليم العالى إعادة طرح الموضوع على الجمعية العمومية - إستعراض الجمعية العمومية افتاءها المشار اليه الصادر بجلستها المنعقدة بتاريخ 3/ 8/ 1995 واستعراض افتاءها المستقر بجلساتها المنعقدة فى 7 من ديسمبر سنة 1994 و21 من ديسمبر سنة 1994 و22 من مارس سنة 1995 و3 من اغسطس سنة 1995 و28 من فبراير سنة 1996 و5 من يونيه سنة 1996 و15 من يناير سنة 1997 و30 من ابريل سنة 1997 و6 من أغسطس سنة 1997 و18 من مارس سنة 1998 وغيرها من الجلسات - استظهار الجمعية العمومية أن افتاءها اطرد على أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التى أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف. كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار اليهما حذفا واضافة وبسند من ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات وأضيف اليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10% - لاحظت الجمعية العمومية أن افتاءها سالف الذكر اطرد على عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات استنادا الى أن قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفاً عاماً وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسماً تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة اليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى اطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد التى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1997 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر لا تشمل عقود المقاولات ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لاقامة الحفلات العامة أو الخاصة صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 باضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" كذلك وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار اليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة اذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد صاحب القرار اخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحة وأية ذلك أيضاً أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية باضافة خدمات أخرى الى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات ولو كان مقصد مصدر القرارات المذكورة هو عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج الى اصدار القرارات المشار اليها ولما احتاج المشرع الى ترديد ذات الخدمات المشار اليها خدمة خدمة - تبين للجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع أن القانون رقم 3 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات (الصادر برقم 11 لسنة 1991) قصر تعديلاته كلها على فئات ضريبة المبيعات وعلى نوعيات السلع والخدمات التى كانت شملتها قرارات رئيس الجمهورية بالتعديل والاضافة للجداول الملحقة بقانون الضريبة العامة على المبيعات ونصت كل من مواد قانون التعديل على التاريخ الذى يرتد اليه الحكم الوارد بالنص من حيث اثره الرجعى وهى ذاتها التواريخ السابقة التى كان صدر بها كل من قرارات رئيس الجمهورية وهى القرارات الصادرة برقم 180 فى 4/ 5/ 1991 و206 فى 29/ 5/ 1991 و77 فى 5/ 3/ 1993 و295 فى 29/ 7/ 1993 و304 فى 29/ 7/ 1993 و39 فى 14/ 2/ 1994 و65 فى 23/ 2/ 1995 و305 فى 1/ 10/ 1996 وقد نصت المادة 11 من القانون المعدل على الغاء كل من هذه القرارات اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها بمعنى ان القانون المعدل الغى القرارات الجمهورية سالفة الذكر منذ صدورها وضمن مواده ذات الاحكام التى كانت واردة بهذه القرارات ونص على سريانها بأثر رجعى يرتد لكل تاريخ صدر به قرار رئيس الجمهورية الملغى بمعنى انه استبقى الاحكام الموضوعية للقرارات الملغاه وعدل فقط الاداة التشريعية التى كان صدر بها كل من هذه الاحكام فصارت قانونا بعد أن كانت قراراً جمهورياً. وكان من بين هذه القرارات الملغية والتى تضمن حكمها نص القانون المعدل فى المادة {3} منه اذ نصت فى فقرتها "ثانيا" على أن "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم 3 من الجدول رقم 2 المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار اليها لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون". وتضمن الجدول (هـ) نص ما كان تضمنه القرار رقم 77 سالف الذكر وهو المسلسل رقم 8 من "خدمات التليفون والتلغراف المحلى....." والمسلسل رقم 9 "خدمات الاتصالات الدولية....." والمسلسل رقم 10 عن "خدمات التركيبات والتوصيلات....." والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير". كما تضمنت المادة {4} من القانون المعدل فى البند رابعا ما تضمنه القرار الجمهورى رقم 295 لسنة 1993 من خدمات تضمنها الجدول (ز) من جداول الخدمات وهى تتعلق بخدمات تأجير السيارات والبريد السريع والنظافة واستخدام الطرق - وانه بادخال هذه التعديلات التى تضمنها القانون رقم (3) لسنة 1997 على قانون المبيعات ذاته الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يبين ان المشرع ابقى المفاهيم المستفادة من العبارات التى تضمنها القانون (11) لسنة 1991 على حالها دون تعديل لها ولا تبديل فيها انما قصر التعديل على الاداة التشريعية التى تفرض بها الضريبة على سلعة معينة أو خدمة محددة ويتحدد بها سعر الضريبة المضروبة. وأن استبقاء مدلولات المفاهيم التى استخدمها القانون رقم (11) لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون (3) لسنة 1997 يفيد انه وان كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفا شمله نص المادة (1) من حيث انها "كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا" وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون (3) لسنة 1997 فان الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفا عاما يحيط بمدلولها كما وضع بالنسبة "للسلع" وان اشار اليها فى المادة (1) الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق" وبقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الاشارة اليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها بإسمها فى الجدول رقم (2) من القانون. وقد اكدت المادة (2) من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على فرض الضريبة على السلع المصنعة محليا أو مستوردا" الا ما استثنى بنص خاص "فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة ويدخل فى مفهومها وتحيطه دلالتها ولا يستثنى الا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة أو جنس سلع محددة على سبيل الحصر. اما الخدمات فاشارت اليها الفقرة الثانية من المادة ذاتها بان "الضريبة تفرض على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) ....." أى بالتفريد العينى لكل من انواعها. ومن ثم فان جوهر ما انبنى عليه افتاء الجمعية العمومية من الفتاوى بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات انما يبقى على ما هو عليه. ومن ذلك ما اطرد عليه افتاء الجمعية العمومية فى تفسيرها لمعنى عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالجدول رقم (هـ) المضاف بقرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992. ويؤكد بقاء هذا المعنى ساريا فى ظل العمل بالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 ان المادة (3) من القانون رقم (3) لسنة 1997 نصت فى الفقرة "ثانيا" على أن "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار اليه لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرافق بهذا القانون". وان المسلسل رقم (3) الوارد بالجدول رقم (2) المرفق بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يتعلق "خدمات التلكس والفاكس" وهو ما زيدت ضريبته من 5% الى 10% وأضيف بمناسبته الجدول (هـ) المتضمن مسلسل (8) عن خدمات التليفون والتلغراف. ومسلسل رقم (9) عن خدمات الاتصالات الدولية ومسلسل رقم (10) عن خدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية والمسلسل رقم (11) عن "خدمات التشغيل للغير" وكانت الجمعية العمومية استفادت من هذا السياق أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بآخر هذا الجدول انما يتحدد معناها بما يتصل بخدمات الاتصالات والتشغيل والتركيب الخاص بهذا النوع من الخدمات الموصوفة بوصفها المتفرد وبتحددها العينى. وهذا المفاد صار مستفادا بالتأكيد فى اطار ما اوردته المادة (3) من القانون (3) لسنة 1997 من اضافة الجدول (هـ) الى الجدول رقم (2) وذلك بمناسبة التعرض للمسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) وهو خاص بخدمات اتصالات سلكية ولاسلكية. فالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 قصد به ادماج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن أن يوجه للقانون من عيوب دستورية وحتى يكون فرض الضريبة بأداة قانونية سليمة باسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين فالأمر يتحصل فى شقين "تحصين دستورى للقرارات الجمهورية" وأنه "لا تعديل فى الضرائب" وهذا المعنى هو ما تمخضت عنه مناقشات مواد مشروع القانون المشار اليه الأمر الذى يستفاد منه أن تغيير الاداة التشريعية من قرار جمهورى إلى قانون لم يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول. وبناء عليه لا تخضع أعمال المقاولة التى تضمنت عقود الصيانة السنوية التى أبرمتها جامعة القاهرة للضريبة العامة على المبيعات لعدم اشتمال أحكام تشريعات ضريبة المبيعات على عقود المقاولة وذلك تأكيداً للافتاء السابق للجمعية العمومية فى هذا الشأن والذى لم يطرأ من الموجبات ما يقتضى العدول عنه - اذا كان المشرع قد وضع فى المادة (66) فقرة (د) من القانون رقم {47} لسنة 1972 بشأن مجلس الدولة أصلاً عاماً مقتضاه اختصاص الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع دون غيرها بالفصل فى المنازعات التى تنشأ بين المصالح العامة أو بين الهيئات العامة أو بين الهيئات المحلية أو بين هذه الجهات بعضها البعض وذلك برأى ملزم للجانبين حسماً لأوجه النزاع وقطعاً له فانه لم يعط لجهة ما حق التعقيب على ما تنتهى اليه الجمعية العمومية من رأى ملزم وعلى هذا فان الرأى الصادر من الجمعية العمومية فى مجال المنازعات هو رأى نهائى حاسم لأوجه النزاع وذلك بموجب الاختصاص الأصيل المعقود لها فى هذا الشأن وهو اختصاص الفصل الملزم فى منازعات تقوم بين جهات عامة متخاصمة كما أن الاختصاص المعقود للجمعية العمومية بموجب المادة (66) من القانون رقم 47 لسنة 1972 المشار اليه بابداء الرأى فى المسائل القانونية التى تحال إليها بسبب أهميتها قد يقع على حالة واقعية بعينها مما قد يتضمن سؤالاً عاماً عن مجال تطبيق حكم معين وحتى ان كان متعلقاً بحالة واقعية فإنه يسوغ قانوناً تطبيق الرأى ذاته على الحالات الأخرى المماثلة فى الوضع القانونى الذى صدرت فيه الفتوى وعلى الجهات الإدارية المبادرة إلى تنفيذه وأعمال مقتضاه فى تلك الحالات المماثلة حرصاً على أن يسود القانون وتغلف الشرغية تصرفاتها التزاماً منها بصحيح تلك المقتضيات. كذلك لا يسوغ قانوناً القول بأن افتاء الجمعية العمومية لم يعتمد من وزارة المالية أو غيرها حتى ينفذ أثره ويعمل بمقتضاه. وذلك أن المشرع لم يعط لجهة ما التعقيب على ما تنتهى إليه الجمعية العمومية من رأى ولا يسوغ أن يكون الرأى الصادر الذى تكشف به عن صحيح حكم القانون محلاً لاعتماد من جهة ما. والجمعية العمومية فيما تنتهى إليه من رأى انما تكشف عن صحيح حكم القانون فى الأمر المعروض عليها وتتبين حقيقة حكم التشريع فى هذه المسألة ولا يقول أحد أن تطبيق حكم القانون وانزاله على الواقعة انما يحتاج إلى اعتماد من جهة ما ولا ان حقوق أصحاب الحقوق لا تحمى إلا باعتماد الجهة الخصيمة لهم المنازِعةٍ لهم فى حقوقهم. واذا كان هذا الفهم مرجعه إلى ما ورد بالمادة السادسة من القانون رقم 29 لسنة 1995 بربط الموازنة العامة للدولة والذى علق تنفيذ الفتاوى فى المسائل التى من شأنها ترتيب أعباء مالية على الخزانة العامة سواء بزيادة المصروفات أو بتخفيض الموارد على موافقة وزير المالية. فإن ذلك مردود عليه بان القانون رقم 29 لسنة 1995 المشار اليه هو قانون من حيث الشكل وليست لأحكامه من القوة التشريعية ما يلغى أو يعدل حكماً من أحكام القوانين الموضوعية القائمة وكذلك قرار رئيس مجلس الوزراء رقم 1516 لسنة 1995 الذى جاء ترديداً لنص المادة السادسة من القانون رقم 29 لسنة 1995 وليس من شأن هذا القانون أو ذلك القرار أن يؤثر فيما قرره قانون مجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972 من اختصاص ولا فيما رسمه من اجراءات لنظر طلبات الرأى وابداء الرأى فيها فضلاً عن ان تنفيذ الفتاوى الصادرة من هيئات الافتاء بمجلس الدولة لا يتوقف على موافقة وزير المالية بل يجرى اعمال مقتضاها باعتبار أن الفتوى تكشف عن صحيح حكم القانون فى المسألة التى طلب الافتاء بشأنها وان الفتوى تترجم عن المشرع وتبين حكمه فيما يعرض من حالات - لا ينال مما تقدم أيضا القول بأن ثمة توجيه صدر من رئيس مجلس الوزراء بتاريخ 1/ 10/ 1997 إلى الجهات الإدارية بسحب النزاعات المعروضة على الجمعية العمومية فى خصوص ضريبة المبيعات على عقود المقاولات ذلك أن هذا الخطاب موجه إلى الجهات الإدارية وان التزامها به بموجب الخضوع الرئاسى يمكن من سحب المنازعة المثارة أمام الجمعية العمومية ولا تثريب على جهة عامة أن تقيم نزاعاً ثم تعدل عنه أو إلا تقيم النزاع أصلاً وهى إذ تفعل انما تنصاع لموجبات الخضوع الرئاسى الهرمى وحدود ولايتها العامة المستمدة من القوانين والسلطات الرئاسية وأن عدولها عن طلب الرأى أو عن السير فى النزاع بوازع من ذاتها أو بأمر إيجاب يصدر لها من علٍ هو عدول معتبر من شأنه وقف النزاع وحفظه والعدول عن السير فيه من الجمعية العمومية ولكن ذلك كله لا يحجب بأى حال اختصاص الجمعية العمومية بنظر تلك النزاعات عند استنهاض الجهات الإدارية اختصاصها وانعقاد ولايتها فى هذا الشأن والتى لم تطرح عليها إلا بطلب منها وعزمها على المضى فى النزاع - من الجلى أن تنفيذ حكم القانون على المسائل التى تعرض لا يحتاج إلى موافقة وزير المالية ولا يتوقف تنفيذ أحكام القانون على أذن أو اعتماد من الوزير ولا على سماح منه واذنه واعتماده ليس عنصراً من عناصر استكمال المراكز القانونية وتوفيه الحقوق المستمدة من التشريعات التى سنتها سلطة التشريع ولم يقل أحد أن العبء المالى الذى يراه وزير المالية من شأنه أن يحجب عن أصحاب الحقوق حقوقهم التى كفلتها القوانين وحتى فى ظل حكم المادة السادسة من القانون رقم 29 لسنة 1995 بربط الموازنة العامة للدولة للسنة المالية 95/ 1996 وقرار رئيس مجلس الوزراء رقم 1516 لسنة 1995 المشار اليه والكتاب الدورى رقم 3822 المؤرخ 1/ 6/ 1995 فقد اصدر وزير شئون مجلس الوزراء والمتابعة كتاباً دورياً آخر فى 4/ 10/ 1995 ذكر فيه ان قرار رئيس مجلس الوزراء والكتاب الدورى سابق الاشارة اليهما "ليس من شأنهما الاخلال باختصاص مجلس الدولة فيما يطلب اليه الرأى فيه من الوزارات والهيئات والوحدات الإدارية ولا باجراءات طلب الرأى وأوضاعه المقررة بقانون مجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972 وان المقصود باحكامهما ان يكون طلب الرأى مصحوباً برأى وزارة المالية ووجهة نظرها فى المسائل المالية المطلوب الرأى بشأنها". بعد ذلك صدر قانون ربط الموازنة العامة للدولة للسنة المالية 96/ 1997 برقم 103 لسنة 1996 استهل حكم المادة السادسة المقابلة للمادة السادسة فى القانون رقم 29 لسنة 1995 بعبارة "مع عدم الاخلال بقانون مجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972" - لاحظت الجمعية العمومية من جهة أخرى صدور حكم من محكمة النقض بجلستها المنعقدة بتاريخ 16/ 4/ 1998 فى الطعن رقم 221 لسنة 67 القضائية يحمل تفسيراً مغايراً لما انتهت اليه الجمعية العمومية حيث خلص {بعد استعراض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم 3 لسنة 1997} إلى انصراف عبارة "خدمات التشغيل للغير" فى خصوص نشاط المقاولات إلى عنصر العمل وحده دون المواد المستخدمة التى تنظم الضريبة عليها الجداول الخاصة بالسلع متى كان هذا العمل يزاول على وجه الممارسة والتكرار وكان القائم به من المكلفين بتحصيل وتوريد الضريبة العامة على المبيعات - طالعت الجمعية العمومية الحكم المشار اليه وارتأت أن قضاءه قد صح {فى تقديرها} فيما استفاده أولاً من أن المشرع وضع لكل خدمة ارتأى شمول الضريبة لها اسماً تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين وهو ما يخرجها عن المدلول العام المجرد بما لازمه اعتبار مقصود المشرع من عبارة "خدمات التشغيل للغير" مدلولاً محدداً لخدمات معينة. كما أصاب القضاء المشار اليه فى تأكيده على أنه لو كان مقصود المشرع من عبارة "خدمات التشغيل للغير" مدلولاً عاماً ينصرف إلى عموم الخدمات لما احتاج الأمر إلى أن يخضع الخدمات الواردة بالجدول (ز) الملحق بالقانون رقم (3) لسنة 1997 للضريبة وهى الخدمات التى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق إذ أن هذه الخدمات الأخيرة تندرج تحت هذا المدلول العام ويتفق لاستخلاص المتقدم للقضاء المشار اليه مع ما استقر عليه افتاء الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع المطرد فى هذا الشأن اتفاقاً تاماً ويعد ترديداً له. ولكن القضاء المشار اليه ذكر أن "التشغيل للغير" له معنى خاص هو المزاولة بالممارسة والتكرار وهنا يفترق عن رأى الجمعية العمومية ذلك أن المعنى اللغوى الذى تتبناه لتلك العبارة يحيد عن هذا الاستنتاج فالعبارة لم تتضمن معنى يحمل تقييدها بالممارسة والتكرار الأمر الذى يكون معه القضاء المشار اليه قد خصصها بما لم تعرف الجمعية العمومية له أسباباً قانونية ولا مناهج فقهيه تقتضى هذا التخصيص كما ان المزاولة بالممارسة والتكرار لا تفرق المقاولة عن عقد العمل فاى عمل يمكن أداؤه على وجه المزاولة والتكرار دون ان يفيد ذلك خروجه عن طبيعة عقد العمل ودخوله فى عقود المقاولة أو العكس. ومن ناحية أخرى فان الرأى الذى تبناه هذا القضاء اقتطع من عقد المقاولة احد عناصره وجعله عقد عمل محض رغم أن عقد المقاولة طبقاً لنص المادة {646} من القانون المدنى هو عقد يتعهد بمقتضاه أحد المتعاقدين أن يصنع شيئا أو يؤدى عملاً لقاء أجر يتعهد به المتعاقد الآخر وهو يشتمل على نوعين من المعاملات؛ أولهما صنع شئ وهذا هو الاستصناع فى الفقه وهو يقوم على مستصنع وهو طالب الصنعة وصانع وهو من يقوم بتحضير المادة الأولية ويتولى العمل ومادة وهى محل العقد وثمن وهو المال الذى يدفعه المستصنع نظير المطلوب صنعه وهو قيمة المادة الأولية مع عمل الصانع. وهذا المعنى أكده ما جاء فى المادة 647/ 2 من القانون المدنى "كما يجوز أن يتعهد المقاول بتقديم العمل والمادة معاً". وثانيهما أداء عمل لقاء أجر وهذا هو الاجارة على العمل فى الفقه ويوضح ذلك ما ورد فى المادة 647/ 1 من القانون المدنى "يجوز أن يقتصر المقاول على التعهد بتقديم عمله على أن يقدم رب العمل المادة التى يستخدمها ويستعين بها فى القيام بعمله" وحتى فى هذه الحالة فان المقاول يلتزم بان يقدم على نفقته ما يحتاجه فى انجاز العمل من ادوات ومهمات اضافية حسبما نصت الفقرة (2) من المادة {649}. فهو لا يقدم جهد عمل خالصاً انما يقدم عملاً ممزوجاً إما بمادة وإما باستخدام ادوات ومهمات تتبعه ولا تتبع رب العمل. فالاستصناع ضربُ من ضروب المقاولة وقد عرفته مجلة الأحكام العدلية فى المادة {124} بأنه "عقد مقاولة مع صاحب الصنعة على أن يعمل شيئاً". وفى حالة ما اذا قدم المقاول العمل والمادة فان النظر السابق أن العقد فى هذه الحالة يصبح مزيجاً من بيع ومقاولة بحيث يقع البيع على المادة وتسرى أحكامه فيما يتعلق بها وتقع المقاولة على العمل وتنطبق أحكامها عليه يشطر العقد ذا الطبيعة الواحدة إلى علاقتين عقديتين متباعدتين بحسبانهما بيعاً وعملاً الامر الذى يصعب تطبيقه عملاً على عقد واحد امتزجت فيه المادة بالعمل امتزاجاً تاماً بحيث أصبحا محلاً واحداً للعقد دون امكان تخصيص أحدهما بحكم متميز لا يسرى على الآخر والحال ان صنيع المقاول لا يعد عملاً بالمعنى الاصطلاحى الذى يعرف به العمل فى القانون المدنى وفقه قانون العمل من كونه نشاط يجرى لخدمة آخر وتحت ادارته أو اشرافه طبقاً لحكم المادة 674 مدنى وجوهر علاقة العمل أن يجرى تحت إدارة صاحب العمل أو اشرافه على خلاف عقد المقاولة الذى يخلو طبيعته من هذا المفاد. والمستصنع فى عقد المقاولة يطلب من الصانع العمل والعين جميعاً أو يطلب منه نتيجة عمل ما يفيد استلزام تدخل المستصنع فى إدارة العمل أو الاشراف عليه أثناء القيام به فلابد من اعتبارهما جميعاً بل ولا يجد هذا النظر مجالاً للتطبيق ابتداء من الناحية الضريبية حيث أن تجزئة العملية الواحدة إلى عمل ومادة ثم اخضاع العمل بعد تحديد نسبته فى العملية للضريبة يثير من اللبس والغموض ما لا يخفى عند تحديد وعاء الضريبة وهو ما سعى المشرع إلى تجنبه بتفريد الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات بوضع أسم لكل منها تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين مع تحديد فئة الضريبة السارية عليه تحديداً قاطعاً حتى لا يدع مجالاً للاختلاف فى تحديد الوعاء الخاضع للضريبة من خدمة إلى أخرى بحسب نسبة العمل الداخل فيها للعملية كلها وإلا أصبح زمام الضريبة بيد الجهة الإدارية تتولى تنظيم أوضاعها وتحديد وعائها واسس تقديرها وبيان مبلغها والملتزمين أصلاً بأدائها والمسئولين عنها وقواعد ربطها وتحصيلها وتوريدها وكيفية أدائها رغم أن كل اولئك منوط بالسلطة التشريعية وحدها طبقاً لنص المادة 119 من الدستور. هذا وقد اخضع القضاء المشار اليه عنصر العمل فقط فى نشاط المقاولات للضريبة العامة على المبيعات بصرف عبارة خدمات التشغيل للغير إليه متى كان هذا العمل يزوال على وجه الممارسة والتكرار وهذا الشرط يخالف نص المادة (6) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الذى قضى باستحقاق الضريبة بمجرد تحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين كما يخالف التعريف الذى اورده للمكلف والمتضمن من يؤدى خدمة خاضعة للضريبة دونما اشتراط أن يكون أداء الخدمة أو العمل على وجه الممارسة والتكرار فبمجرد أداء الخدمة الواردة بالجداول المرفقة سواء كان بصورة اعتيادية أو عرضية تستحق الضريبة - أخيراً فان ما استقر عليه افتاء الجمعية العمومية من أن خدمات التشغيل للغير قصد بها الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار اليه من قبل وهى الاتصالات المحلية والدولية وتوصيلاتها ونحوها من خدمات التشغيل بمجال الاتصالات وتركيباتها هو ما يتفق ومنهج المشرع الضريبى عند فرض الضريبة بتحديد وعائها وسعرها بدقة يرتفع معها اللبس والغموض ويتفق أيضاً مع كون الأصل أن القاعدة القانونية الضريبية لا ينبغى عند التفويض فى بيان مفرداتها أن تكون هذه المفردات التى شملها البيان من العموم والسعة بما تخضع معه أنشطة لم يشأ أن يخضعها للضريبة فإذا أغفل المشرع ذلك الأصل فيجرى تفسير القاعدة الضريبية بحيث لا يتوسع فيها ولا يقاس عليها وبما يحملها على اليقين ويبعد بها عن الشك والظن. وهى مبادئء لا تتفق وإخضاع خدمات التشغيل للغير نقلاً ومقاولات وحرفاً ومهناً واعمالاً وانشطة ونحوها مما ينفسح له هذا العموم بالغ السعة والشمول للدلالة اللغوية للفظ "خدمات التشغيل للغير" الواردة بمحض نص أدرج بجدول الخدمات الخاضعة للضريبة المرفق بقانون الضريبة العامة على المبيعات المشار إليه. وهو أمر لو أراده صاحب التشريع الضريبى لما أعوزه أن يؤكده بعبارة تحمل على اليقين إدراك هذا المفاد الضخم ولما احتاج صاحب القرار من بعد أن يصدر القرار رقم 295 لسنة 1993 بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة والتى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة ولو كان يقصد من القرار رقم 77 لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج إلى اصدار القرار الأخير ولو أراد أن يعدل أياً من هذه الدلالات لفعل ذلك بمناسبة تعديله قانون ضريبة المبيعات واصداره القانون رقم 3 لسنة 1997 ولكنه لم يفعل لا صراحة ولا ضمناً لا فى نصوصه ولا فى أعماله التحضيرية هذا وقد أوردت الجمعية العمومية فى فتواها رقم 749 بتاريخ 7/ 7/ 1997 الصادرة بجلستها المنعقدة فى 30 من ابريل سنة 1997 (ملف رقم 37/ 2/ 526) اوردت انها طالعت "مضبطة مجلس الشعب لجلسة 18 من يناير سنة 1997 عندما نوقش مشروع تعديل القانون رقم (11) لسنة 1991 الذى صدر من بعد برقم (3) لسنة 1997 أن مطالعتها تكشف للجمعية العمومية عن أن هذا التعديل انما قصد به حسبما ذكر رئيس مجلس الشعب بذات الجلسة ان "أدمج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن ان يوجه للقانون من عيوب دستورية" واكد ذات المعنى رئيس اللجنة المشتركة للشئون الدستورية والتشريعية وللخطة والموازنة بمجلس الشعب وحتى يكون فرض الضريبة بواسطة "اداة قانونية سليمة" وزاد رئيس المجلس الأمر ايضاحا بقول أن المحكمة الدستورية كانت حكمت بعدم دستورية تعديل ضريبة الاستهلاك بقرارات جمهورية حتى ولو أقر مجلس الشعب هذه القرارات من بعد فاريد تجنيب ضريبة المبيعات هذا المصير. وتأكد فى تعقيبات أعضاء المجلس ومداخلاتهم أن القواعد الموضوعية الواردة بالقرارات الجمهورية لم تتغير بتغير الاداة التشريعية وجعلها القانون بدلا من القرار وان مقصود التعديل "هو اسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين من المجلس الموقر". وأن الامر يتحصل فى شقين "تحصين دستورى للقرارات الجمهورية" و"انه لا تعديل فى الضرائب". وعند مناقشة مواد مشروع القانون بالنسبة لما كان ورد بقرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 من عبارة "خدمات التشغيل للغير" اشار السيد العضو عبد المنعم العليمى الى أن مصلحة الضرائب تدخل اعمال المقاولات والصيانة والتركيبات فى "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالقرار الجمهورى ولكن "كانت الفتاوى التى صدرت من مجلس الدولة ومن الجمعية العمومية لمجلس الدولة. وهذه فتاوى ملزمة - قد نصت على أن المشرع أو القرار الجمهورى حينما اضاف خدمات التشغيل كان يقصد انها تخص السلع والخدمات التى كانت مضافة بالقرار الجمهورى رقم (77) لسنة 1997" وأن ثمة أحكام صدرت بهذا المعنى ثم ذكر أن لو قيل بالاثر الرجعى لعبارة "خدمات التشغيل للغير" بمفاد مختلف فأن "الاثر الرجعى سيضر المواطن المصرى" فذكر رئيس المجلس ان العبارة موجودة من قبل وهى تسرى "بغض النظر عما اذا كانت هذه الاحكام واردة فى قرار جمهورى او واردة فى قانون" الامر الذى يستفاد منه ومن سياق المناقشات كلها ان تغيير الاداة التشريعية من قرار جمهورى الى قانون لا يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول والذى يستفاد منه أيضاً أن المشرع لم يشأ بهذا التعديل بمن يحسم النظر القانونى بما يخالف ما اثبتته الفتاوى من وجوه الفهم والبيان لحكم التشريع - مؤدى ذلك: عدم خضوع عقود المقاولة التى أبرمتها جامعة القاهرة للضريبة العامة على المبيعات تأكيداً للافتاء السابق للجمعية العمومية فى هذا الشأن والذى لم يطرأ من الدواعى القانونية ما يقتضى العدول عنه.