مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ القانونية التى أقرتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الثانى - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 1751

{فتوى رقم 748 بتاريخ 17/ 11/ 1999 ملف رقم 32/ 2/ 3039}
جلسة 20 من أكتوبر سنة 1999
{5}

- ضرائب - الضريبة العامة على المبيعات - عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات.
إستعرضت الجمعية العمومية ما إستقر عليه إفتاؤها من عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات والذى شيدته على أساس أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التى أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة وجعل مناط إستحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف. كما حدد المشرع سعر الضريبة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار إليهما حذفا وإضافة وبسند من ذلك صدر قرار ئريس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات وأضيف إليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10%. كما أن قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة {1} منه تعريفا عاما وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها إسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد التى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذه القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1997 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية المشار إليه لا تشمل عقود المقاولات ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1997 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الإتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" كذلك وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة أنفا وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة إذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد صاحب القرار إخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحة وأية ذلك أيضا أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة وإستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات ولو كان مقصد مصدر القرارات المذكورة هو عموم خدمات التشغيل للغير لما إحتاج إلى إصدار القرارات المشار إليها ولما إحتاج المشرع إلى ترديد ذات الخدمات المشار إليها خدمة خدمة. وأن إستبقاء مدلولات المفاهيم التى إستخدمها القانون رقم (11) لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون رقم (3) لسنة 1997 يفيد أنه وإن كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفا شمله نص المادة {1} من حيث أنها "كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا" وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون (3) لسنة 1997 فإن الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفا عاما يحيط بمدلولها كما وضع بالنسبة "للسلع" وان أشار إليها فى المادة {1} الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة وارد بالجدول رقم (2) المرافق" وبقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الإشارة إليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها بإسمها فى الجدول رقم (2) من القانون. وقد أكدت المادة {2} من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على فرض الضريبة على "السلع المصنعة المحلية أو المستوردة إلا ما أستثنى بنص خاص" فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة ويدخل فى مفهومها وتحيطة دلالتها ولا يستثنى إلا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة أو جنس سلع محددة على سبيل الحصر. أما الخدمات فنصت فى الفقرة الثانية من المادة ذاتها بأن "تفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) ..." أى بالتفريد العينى لكل من أنواعها. ومن ثم فإن جوهر ما إنبنى عليه إفتاء الجمعية العمومية بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات أنما يبقى على ما هو عليه - إستقر إفتاء الجمعية العمومية من أن خدمات التشغيل للغير قصد بها الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل وهى الإتصالات المحلية والدولية وتوصيلاتها ونحوها من خدمات التشغيل بمجال الإتصالات وتركيباتها هو ما يتفق ومنهج المشرع الضريبى عند فرض الضريبة بتحديد وعائها وسعرها بدقة يرتفع معها اللبس والغموض ويتفق أيضا مع كون الأصل أن القاعدة القانونية الضريبية لا ينبغى عند التفويض فى بيان مفرداتها أن تكون هذه المفردات التى شملها البيان من العموم والسعة مما تخضع معه أنشطة لم يشأ أن يخضعها للضريبة فإذا أغفل المشرع ذلك الأصل فيجرى تفسير القاعدة الضريبية بحيث لا يتوسع فيها ولا يقاس عليها ومما يحملها على اليقين ويبعد بها عن الشك والظن. وهى مبادئ لا تتفق وإخضاع خدمات التشغيل للغير نقلا ومقاولات وحرفا ومهنا وأعمالا وأنشطة ونحوها مما ينفسح له العموم بالغ السعة والشمول للدلالة اللغوية لعبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بمحض نص أدرج بجدول الخدمات الخاضعة للضريبة المرفق بقانون الضريبة العامة على المبيعات المشار إليه. وهو أمر لو أراده صاحب التشريع الضريبى لما أعوزه أن يؤكده بعبارة تحمل على اليقين إدراك هذا المفاد التضخم ولما إحتاج صاحب القرار من بعد أن يصدر القرار رقم 295 لسنة 1993 بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة والتى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة ولو كان يقصد من القرار رقم (77) لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل للغير لما إحتاج إلى إصدار القرار الأخير ولو أراد أن يعدل أيا من هذه الدلالات لفعل ذلك بمناسبة تعديله لقانون ضريبة المبيعات وإصداره القانون رقم (3) لسنة 1997 ولكنه لم يفعل لا صراحة ولا ضمنا لا فى نصوصه ولا فى أعماله التحضيرية.