مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ التى قررتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الأول - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 382

(فتوى رقم 749 بتاريخ 7/ 7/ 1997 ملف رقم 37/ 2/ 526)
جلسة 30 من ابريل سنة 1997
(19)

- ضريبة عامة على المبيعات - عقود مقاولات الأعمال - جداول ملحقة بالقانون - خدمات التشغيل للغير - قرارات جمهورية - تعديل القانون - إلغاء القرارات الجمهورية - اثر رجعى - تغير الاداة التشريعية من قرار جمهورى إلى قانون لا يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول.
طلب الرأى فى شأن مدى أحقية مصلحة الضرائب على المبيعات فى مطالبة الهيئة العامة للأبنية التعليمية بقيمة الضريبة العامة على المبيعات على أعمال الانشاءات والصيانة التى تقوم بها من خلال ابرامها عقود مقاولات الأعمال - استعراض الجمعية العمومية افتاءها الصادر فى 7 من ديسمبر سنة 1994 و21 من ديسمبر سنة 1994 و22 من مارس سنة 1995 و3 من أغسطس سنة 1995 و28 من فبراير سنة 1996 و5 من يونية سنة 1996 و15 من يناير سنة 1997 - استظهار الجمعية العمومية أن افتاءها اطرد واستقر على أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التى أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف. كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار اليهما حذفا واضافة وبسند من ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات وأضيف اليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10% - لاحظت الجمعية العمومية أن افتاءها سالف الذكر اطرد على عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات استنادا الى أن قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع كل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة اليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى اطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد التى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1997 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة الى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر لا تشمل عقود المقاولات ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لاقامة الحفلات العامة أو الخاصة صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 باضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" كذلك وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفا وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار اليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة اذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد صاحب القرار اخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحة وأية ذلك أيضا أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية باضافة خدمات أخرى الى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات ولو كان يقصد مصدر القرارات المذكورة هو عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج الى اصدار القرارات المشار اليها ولما احتاج المشرع الى ترديد ذات الخدمات المشار اليها خدمة خدمة - لاحظت الجمعية العمومية أنه صدر القانون رقم (3) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام القانون المذكور ونص فى المادة ((3)) على أنه "اعتبار من 5/ 3/ 1992: أولا: ...... ثانيا: تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون" وتضمن الجدول (هـ) المرفق به خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبة 10% ونص القانون الاخير فى المادة (11) منه على أن "تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996 وذلك اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها" - تبين للجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع أن القانون رقم 3 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة المبيعات (الصادر برقم 11 لسنة 1991) قصر تعديلاته كلها على فئات ضريبة المبيعات وعلى نوعيات السلع والخدمات التى كانت شملتها قرارات رئيس الجمهورية بالتعديل والاضافة للجداول الملحقة بقانون المبيعات ونصت كل من مواد قانون التعديل على التاريخ الذى يرتد اليه الحكم الوارد بالنص من حيث اثره الرجعى وهى ذاتها التواريخ السابقة التى كان صدر بها كل من قرارات رئيس الجمهورية وهى القرارات الصادرة برقم 180 فى 4/ 5/ 1991 و206 فى 29/ 5/ 1991 و77 فى 5/ 3/ 1993 و295 فى 29/ 7/ 1993 و304 فى 29/ 7/ 1993 و39 فى 14/ 2/ 1994 و65 فى 23/ 2/ 1995 و305 فى 1/ 10/ 1996 وقد نصت المادة 11 من القانون المعدل على الغاء كل من هذه القرارات اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها بمعنى ان القانون المعدل الغى القرارات الجمهورية سالفة الذكر منذ صدورها وضمن مواده ذات الاحكام التى كانت واردة بهذه القرارات ونص على سريانها بأثر رجعى كل من التاريخ الذى كان صدر به قرار رئيس الجمهورية الملغى بمعنى انه استبقى الاحكام الموضوعية للقرارات الملغاه وعدل فقط الاداة التشريعية التى كان صدر بها كل من هذه الاحكام فصارت قانونا بعد أن كانت قرارا جمهوريا. وكان من بين هذه القرارات الملغية والتى تضمن حكمها نص القانون المعدل فى المادة (3) منه اذ نصت فى فقرتها "ثانيا" على أن "تعمل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم 3 من الجدول رقم 2 المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار اليها لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون". وتضمن الجدول هو نص ما كان تضمنه القرار رقم 77 سالف الذكر وهو المسلسل رقم 8 من "خدمات التليفون والتلغراف المحلى....." والمسلسل رقم 9 "خدمات الاتصالات الدولية....." والمسلسل رقم 10 عن "خدمات التركيبات والتوصيلات....." والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير". كما تضمنت المادة (4) من القانون المعدل فى البند رابعا ما تضمنه القرار الجمهورى رقم 295 لسنة 1993 من خدمات تضمنها الجدول (ز) من جداول الخدمات وهى تتعلق بخدمات تأجير السيارات والبريد السريع والنظافة واستخدام الطرق - تبين للجمعية العمومية انه بادخال هذه التعديلات التى تضمنها القانون رقم (3) لسنة 1997 على قانون المبيعات ذاته الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يبين ان المشرع ابقى المفاهيم المستفادة من العبارات التى تضمنها القانون (11) لسنة 1991 على حالها دون تعديل لها ولا تبديل فيها انما قصر التعديل على الاداة التشريعية التى تفرض بها الضريبة على سلعة معينة أو خدمة محددة ويتحدد بها سعر الضريبة المضروبة. وأن استبقاء مدلولات المفاهيم التى استخدمها القانون رقم (11) لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون (3) لسنة 1997 يفيد انه وان كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفا شمله نص المادة (1) من حيث انها "كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا" وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون (3) لسنة 1997 فان الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفا عاما يحيط بمدلولها كما وضع بالنسبة "للسلع" وان اشار اليها فى المادة (1) الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق" وبقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الاشارة اليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها بأسمها فى الجدول رقم (2) من القانون. وقد اكدت المادة (2) من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على فرض الضريبة على السلع المصنعة محليا أو مستوردا" الا ما استثنى بنص خاص "فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة ويدخل فى مفهومها وتحيطه دلالتها ولا يستثنى الا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة أو جنس سلع محددة على سبيل الحصر. اما الخدمات فاشارت اليها الفقرة الثانية من المادة ذاتها بان "الضريبة تفرض على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) ....." أى بالتفريد العينى لكل من انواعها. ومن ثم فان جوهر ما انبنى عليه افتاء الجمعية العمومية من الفتاوى بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات انما يبقى على ما هو عليه. ومن ثم ذلك ما اطرد عليه افتاء الجمعية العمومية فى تفسيرها لمعنى عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالجدول رقم (هـ) المضاف بقرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992. ويؤكد بقاء هذا المعنى ساريا فى ظل العمل بالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 ان المادة (3) من القانون رقم (3) لسنة 1997 نصت فى الفقرة "ثانيا" على أن "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار اليه لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون". وان المسلسل رقم (3) الوارد بالجدول رقم (2) المرفق بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يتعلق "خدمات التلكس والفاكس" وهو ما زيدت ضريبته من 5% الى 10% وأضيف بمناسبته الجدول (هـ) المتضمن مسلسل (8) عن خدمات التليفون والتلغراف. ومسلسل رقم (9) عن خدمات الاتصالات الدولية ومسلسل رقم (10) عن خدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية والمسلسل رقم (11) عن "خدمات التشغيل للغير" وكانت الجمعية العمومية استفادت من هذا السياق ان عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بآخر هذا الجدول انما يتحدد معناها بما يتصل بخدمات الاتصالات والتشغيل والتركيب الخاص بهذا النوع من الخدمات الموصوفة بوصفها المتفرد وبتحددها العينى. وهذا المفاد صار مستفادا بالتأكيد فى اطار ما اوردته المادة (3) من القانون (3) لسنة 1997 من اضافة الجدول (هـ) الى الجدول رقم (2) وذلك بمناسبة التعرض للمسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) وهو خاص بخدمات اتصالات سلكية ولاسلكية. ومن جهة أخرى فان مطالعة مضبطة مجلس الشعب لجلسة 18 من يناير سنة 1997 عندما نوقش مشروع تعديل القانون رقم (11) لسنة 1991 الذى صدر من بعد برقم (3) لسنة 1997 أن مطالعتها يكشف للجمعية العمومية عن أن هذا التعديل انما قصد به حسبما ذكر رئيس المجلس بذات الجلسة ان "أدمج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن ان يوجه للقانون من عيوب دستورية" واكد ذات المعنى رئيس اللجنة المشتركة للشئون الدستورية والتشريعية وللخطة والموازنة وحتى يكون فرض الضريبة بواسطة "اداة قانونية سليمة" وزاد رئيس المجلس الأمر ايضاحا بقول أن المحكمة الدستورية كانت حكمت بعدم دستورية تعديل ضريبة الاستهلاك بقرارات جمهورية ولو أقر مجلس الشعب هذه القرارات من بعد فاريد تجنيب ضريبة المبيعات هذا المصير. وتأكد فى تعقيبات أعضاء المجلس ومداخلاتهم أن القواعد الموضوعية الواردة بالقرارات الجمهورية لم تتغير بتغير الاداة التشريعية وجعلها القانون بدلا من القرار وان مقصود التعديل "هو اسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين من المجلس الموقر". وأن الامر يتحصل فى شقين "تحصين دستورى للقرارات الجمهورية" و"انه لا تعديل فى الضرائب". وعند مناقشة مواد مشروع القانون بالنسبة لما كان ورد بقرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 من عبارة "خدمات التشغيل للغير" اشار السيد العضو عبد المنعم العليمى الى أن مصلحة الضرائب تدخل اعمال المقاولات والصيانة والتركيبات فى "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالقرار الجمهورى ولكن "كانت الفتاوى التى صدرت من مجلس الدولة ومن الجمعية العمومية لمجلس الدولة. (وهذه فتاوى ملزمة) قد نصت على أن المشرع أو القرار الجمهورى حينما اضاف خدمات التشغيل كان يقصد انها تخص السلع والخدمات التى كانت مضافة بالقرار الجمهورى رقم (77) لسنة 1997" وأن ثمة أحكام صدرت بهذا المعنى ثم ذكر أن لو قبل بالاثر الرجعى لعبارة "خدمات التشغيل للغير" بمفاد مختلف فأن "الاثر الرجعى سيضر المواطن المصرى" فذكر رئيس المجلس ان العبارة موجودة من قبل وهى تسرى "بغض النظر عما اذا كانت هذه الاحكام واردة فى قرار جمهورى او واردة فى قانون" الامر الذى يستفاد منه ومن سياق المناقشات كلها ان تغيير الاداة التشريعية من قرار جمهورى الى قانون لا يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول - مؤدى ذلك: عدم خضوع العقود التى تبرمها الهيئة العامة للأبنية التعليمية لأعمال الانشاءات والصيانة للضريبة العامة على المبيعات.