مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ التى قررتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الأول - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 594

(فتوى رقم 946 بتاريخ 3/ 9/ 1997 ملف رقم 37/ 2/ 549)
جلسة 6 من أغسطس سنة 1997
(11)

- ضريبة عامة على المبيعات - خضوع انتاج مصنع البلاط والبردورات الأسمنتية التابع للوحدة المحلية لمركز ومدينة شبين الكوم للضريبة العامة على المبيعات لعموم خضوع المنتجات والتزامه بالتسجيل لدى مأمورية الضرائب على المبيعات المختصة - عدم خضوع خدمات مد وتركيب شبكات المياه والمجارى وفحص العدادات وتركيبها للضريبة العامة على المبيعات.
استعراض الجمعية العمومية افتاءها الصادر فى 13 من ابريل سنة 1994 و13 من يولية سنة 1994 و7 من ديسمبر سنة 1994 و21 من ديسمبر سنة 1994 و22 من مارس سنة 1995 و3 من أغسطس سنة 1995 و28 من فبراير سنة 1996 و5 من يونية سنة 1996 و15 من يناير سنة 1997 و30 من ابريل سنة 1997 - استظهار الجمعية العمومية ان افتاءها اطرد واستقر على ان المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التى أورد بيانها بالجدول رقم (2) المرافق للقانون لهذه الضريبة وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من المكلف. كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار إليهما حذفاً او اضافة وبسند من ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات واضيف إليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبة 10% وعين المشرع فئة الضريبة وقرر اضافتها إلى ثمن السلعة أو مقابل الخدمة بحيث يقوم المكلف بتحصيلها وتوريدها إلى الخزانة العامة وتظل القيمة المدفوعة فعلاً ثمناً للسلعة أو مقابلاً للخدمة فقط هى وعاء هذه الضريبة ويتحمل المستهلك للسلعة أو الخدمة بالضريبة التى يحصلها منه البائع أو مؤدى الخدمة. وأوجب المشرع على كل منتج صناعى بلغ إجمالى مبيعاته من السلع المنتجة محلياً الحد المقرر للتسجيل أن يتقدم إلى مصلحة الضرائب على المبيعات بطلب لتسجيل اسمه وبياناته وذلك بغية حصر السلع والخدمات المبيعة والرقابة على تحصيل الضريبة المقررة عليها وتوريدها دون تفرقة فى ذلك بين مصالح، اجهزة الدولة وغيرها طالما قامت ببيع السلعة أو تقديم الخدمة الخاضعة للضريبة ومن ثم فإذا توافر فى شأن احداها حد التسجيل المقرر قانوناً وجب عليها المبادرة إلى تسجيل اسمها لدى المصلحة - الجمعية العمومية خلصت مما تقدم أنه بالنسبة لمصنع البلاط والبردورات الاسمنتية التابع للوحدة المحلية الذكورة فإنه يتعين تسجيل هذا المصنع بإدارات ضرائب المبيعات اذا بلغ أو جاوز اجمالى مبيعاته من السلع المنتجة محلياً الحد المقرر للتسجيل وفقاً لأحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات - بالنسبة لخدمات مد وتركيب شبكات المياه والمجارى فقد لاحظت الجمعية العمومية ان افتاءها سالف الذكر اطرد على عدم خضوع عقود المقاولات للضريبة العامة على المبيعات استناداً الى ان قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة ((1)) منه تعريفاً عاماً وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون وبما يعنى أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع كل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى اطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد التى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه ان عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر لا تشمل عقود المقاولات ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول (2) المرافق للقانون آنف الذكر عدداً من الخدمات التى تدخل فى عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لاقامة الحفلات العامة أو الخاصة صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" كذلك وهى عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً وبما مفاد أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة اذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد صاحب القرار اخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحة وأية ذلك أيضا أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات ولو كان مصدر القرارات المذكورة هو عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج إلى اصدار القرارات المشار إليها ولما احتاج المشرع إلى ترديد ذات الخدمات المشار إليها خدمة خدمة - لاحظت الجمعية العمومية أنه صدر القانون رقم (3) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام القانون المذكور ونص فى المادة ((3)) على أنه "اعتباراً من 5/ 3/ 1993 أولا:.... ثانيا: تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون" وتضمن الجدول (هـ) المرفق به خدمات التشغيل للغير بفئة 10% ونص القانون الأهير فى المادة ((11)) منه على أن "تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1990 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1995 و305 لسنة 1996 وذلك إعتباراً من تاريخ العمل بكل منها" - تبين للجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع أن القانون رقم (3) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 قصر تعديلاته كلها على فئات ضريبة المبيعات وعلى نوعيات السلع والخدمات التى كانت شملتها قرارات رئيس الجمهورية بالتعديل والاضافة للجداول الملحقة بقانون الضريبة العامة على المبيعات ونصت كل من مواد قانون التعديل على التاريخ الذى يرتد إليه الحكم الوارد بالنص من حيث أثره الرجعى وهى ذاتها التواريخ السابقة التى كان صدر بها كل من قرارات رئيس الجمهورية وهى القرارات الصادرة برقم 180 فى 4/ 5/ 1991 206 فى 29/ 5/ 1991 77 فى 5/ 3/ 1993 295 فى 29/ 7/ 1993 304 فى 29/ 7/ 1993 39 فى 14/ 12/ 1994 65 فى 23/ 2/ 1995 305 فى 1/ 10/ 1996 وقد نصت المادة (11) من القانون المعدل على الغاء كل من هذه القرارات اعتباراً من تاريخ العمل بكل منها بمعنى ان القانون المعدل ألغى القرارات الجمهورية سالفة الذكر منذ صدورها وضمن مواده ذات الأحكام التى كانت واردة بهذه القرارات ونص على سريانها بأثر رجعى كل من التاريخ الذى كان صدر به قرار رئيس الجمهورية الملغى بمعنى أنه استبقى الأحكام الموضوعية للقرارات الملغاه وعدل فقط الأداه التشريعية التى كان صدر بها كل من هذه الأحكام فصارت قانوناً بعد أن كانت قراراً جمهورياً - وكان من هذه القرارات الملغية ما تضمن حكمها نص القانون المعدل فى المادة ((3)) منه التى نصت فى فقرتها (ثانياً) على أن "تعمل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم 3 من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار إليها لتكون 10% وتضاف إلى هذه الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق لهذا القانون "وتضمن الجدول (هـ) نص ما كان تضمنه القرار رقم 77 سالف الذكر وهو المسلسل رقم 8 من "خدمات التليفون والتلغراف المحلى..." والمسلسل رقم 9 "خدمات الاتصالات الدولية......" والمسلسل رقم 10 عن "خدمات التركيبات والتوصيلات......" والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير..." كما تضمنت المادة ((4)) من القانون المعدل فى البند رابعاً ما تضمنه القرار الجمهورى رقم 295 لسنة 1993 من خدمات تضمنها الجدول (ز) من جداول الخدمات وهى تتعلق بخدمات تأجير السيارات والبريد والنظافة واستخدام الطرق - بإدخال هذه التعديلات التى تضمنها القانون رقم (3) لسنة 1997 على قانون المبيعات ذاته الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يبين أن المشرع ابقى المفاهيم المستفادة من العبارات التى تضمنها القانون رقم (11) لسنة 1991 على حالها دون تعديل لها ولا تبديل وقصر التعديل على الاداة التشريعية التى تفرض بها الضريبة على سلعة معينة أو خدمة محددة ويتحدد بها سعر الضريبة المضروبة. وان استبقاء مدلولات المفاهيم التى استخدمها القانون رقم (11) لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون رقم (3) لسنة 1997 يفيد أنه وان كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفاً شمله نص المادة (1) من حيث أنها "كل منتج صناعى سواء كان محلياً أو مستورداً" وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 فأن الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفاً عاماً يحيط بمدلولها كما وضع بالنسبة "للسلع" وان اشار إليها فى المادة ((11)) الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق" وبقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الاشارة إليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها بأسمها فى الجدول رقم (2) من القانون وقد أكدت المادة (2) من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على فرض الضريبة على السلع المصنعة محلياً أو مستورداً "الا ما استثنى بنص خاص" فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة وبدخل فى مفهومها وتحيطه دلالتها ولا يستثنى الا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة أو جنس سلع محدد على سبيل الحصر. أما الخدمات فأشارت إليها الفقرة الثانية من المادة ذاتها بأن "الضريبة تفرض على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) ... "اى بالتعريف العينى لكل من أنواعها واصنافها ومن ثم فأن جوهر ما انبنى عليه افتاء الجمعية العمومية من الفتاوى بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات انما يبقى على ما هو عليه. ومن ذلك ما أطرد عليه افتاء الجمعية العمومية فى تفسيرها لمعنى عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالجدول (هـ) المضاف بقرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 ويؤكد بقاء هذا المعنى سارياً فى ظل العمل بالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 ان المادة ((3)) من القانون رقم (3) لسنة 1997 نصت فى الفقرة (ثانياً) على أن "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم 3 من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار إليه لتكون 10% وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون" وان المسلسل رقم 3 الوارد بالجدول رقم 2 المرفق بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يتعلق "خدمات التلكس والفاكس" وهو ما زيدت ضريبته من 5% إلى 10% واضيف بمناسبة الجدول (هـ) المتضمن مسلسل 8 عن خدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير" وكانت الجمعية العمومية استفادت من هذا السياق أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بأخر هذا الجدول انما يتحدد معناها بما يتصل بخدمات الاتصالات والتشغيل والتركيب الخاص بهذا النوع من الخدمات الموصوفة بوصفها المنفرد ويتحددها العينى. وهذا المفاد صار مستفاداً بالتأكيد فى اطار ما أوردته المادة ((3)) من القانون رقم (3) لسنة 1997 من اضافة الجدول (هـ) إلى الجدول رقم 2 وذلك بمناسبة التعرض للمسلسل رقم 3 من الجدول رقم 2 وهو خاص بخدمات اتصالات سلكية ولاسلكية فالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 قصد به ادماج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن أن يوجه للقانون من عيوب دستورية وحتى يكون فرض الضريبة بأداه قانونية سليمة باسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين فالأمر يتحصل فى شقين "تحصين دستورى للقرارات الجمهورية" و"أنه لا تعديل فى الضرائب" وهذا المعنى هو ما تمخضت عنه مناقشات مواد مشروع القانون المشار إليه الأمر الذى يستفاد منه أن تغيير الاداه التشريعية من قرار جمهورى إلى قانون لم يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول.