مجلس الدولة - المكتب الفنى - المبادئ التى قررتها الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
الجزء الأول - خلال المدة من أكتوبر سنة 1996 إلى يونيه سنة 2000 - صـ 825

(فتوى رقم 1423 بتاريخ 29/ 12/ 1997 ملف رقم 27/ 2/ 425)
جلسة 26 من نوفمبر سنة 1997
(22)

- ضريبة عامة على المبيعات - خدمات تشغيل للغير - عدم خضوع خدمات شحن وتفريغ وتخزين الحاويات والبضائع التى تقوم بها شركة بور سعيد لتداول الحاويات والبضائع (من شركات قطاع الاعمال العام) للضريبة العامة على المبيعات.
استظهار الجمعية العمومية أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة فاخضع السلع المحلية والمستوردة للضريبة وكذلك الخدمات التى أورد بيانها بالجدول المرافق للقانون لهذه الضريبة بحيث تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها. وحدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط المشرع برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها كما أجاز له تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) المشار اليهما حذفا وإضافة - المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون بما يعنى أن المشرع عزف عن تعريف الخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها إسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة اليه وتعديله بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد الذى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة الى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر تضبط بالسياق وتحمل فى إطاره ولوجا من باب العموم الذى قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلى لحكم النص الذى ليس أمرا خارجا عنه. ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى والنقل المكيف بين المحافظات صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10% وهى عبارة تنحصر فى خصوص الخدمات الواردة فى القرار رقم (77) المذكور آنفا وبما مفاده أنه قصد بها الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار اليه من قبل وهى الاتصالات المحلية والدولية وتركيباتها وتوصيلاتها ومن ثم تخرج خدمات تداول الحاويات والبضائع ولو قصد صاحب القرار اخضاعها للضريبة على المبيعات ما اعوزه النص على ذلك صراحة وآية ذلك أيضا أنه صدرت قرارات تالية لرئيس الجمهورية بإضافة خدمات أخرى الى ما يخضع للضريبة وهى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق والوساطة لبيع العقارات والسيارات - الحاصل أن المشرع لو قصد إخضاع الخدمات كلها نقلا ومقاولات وحرفا ومهنا واعمالا وأنشطة وغير ذلك مما ينفسح له هذا العموم بالغ السعة والشمول للدلالة اللغوية للفظ (التشغيل للغير) لما أعوز صاحب القرار التشريعى رئيس الجمهورية أن يؤكد هذا المفاد الضخم بعبارة تحمل على اليقين فى إدراك هذا المفاد ولما إحتاج صاحب القرار من بعد أن يصدر القرارات المشار اليها وبناء عليه لا تخضع خدمة تداول الحاويات والبضائع للضريبة العامة على المبيعات بحسبان كونها من خدمات التشغيل - لاحظت الجمعية العمومية أنه صدر القانون رقم (3) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام القانون المذكور ونص فى المادة (3) على أنه "اعتبارا من 5/ 3/ 1993 أولا: ....... ثانيا: تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار اليه لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون" وتضمن الجدول (هـ) المرفق به خدمات التشغيل للغير بفئة 10% " ونص القانون الأخير فى المادة (11) منه على أن "تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996 وذلك إعتبارا من تاريخ العمل بكل منها - تبين للجمعية العمومية أن القانون رقم (3) لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 1991 قصر تعديلاته كلها على فئات ضريبة المبيعات وعلى نوعيات السلع والخدمات التى كانت شملتها قرارات رئيس الجمهورية بالتعديل والإضافة للجداول الملحقة بقانون الضريبة العامة على المبيعات ونصت كل من مواد التعديل على التاريخ الذى يرتد اليه الحكم الوارد بالنص من حيث أثره الرجعى وهى ذاتها التواريخ السابقة التى كان صدر بها كل من قرارات رئيس الجمهورية وهى القرارات الصادرة برقم 180 فى 4/ 5/ 1991 و206 فى 29/ 5/ 1991 و77 فى 5/ 3/ 1992 و295 فى 29/ 7/ 1993 و304 فى 29/ 7/ 1993 و39 فى 14/ 12/ 1994 و65 فى 23/ 2/ 1995 و305 فى 1/ 10/ 1996. وقد نصت المادة (11) من القانون المعدل على الغاء كل من هذه القرارات اعتبارا من تاريخ العمل بكل منها بمعنى أن القانون المعدل ألغى القرارات الجمهورية سالفة الذكر منذ صدورها وضمن مواده ذات الأحكام التى كانت واردة بهذه القرارات ونص على سريانها بأثر رجعى كل من التاريخ الذى كان صدر به قرار رئيس الجمهورية الملغى بمعنى أنه استبقى الأحكام الموضوعية للقرارات الملغاه وعدل فقط الأداة التشريعية التى كان صدر بها كل من هذه الأحكام فصارت قانونا بعد أن كانت قرارا جمهوريا. وكان من هذه القرارات الملغية ما تضمن حكمها نص القانون المعدل فى المادة (3) منه التى نصت فى فقرتها (ثانيا) على أن "تعمل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار اليها لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق لهذا القانون". وتضمن الجدول (هـ) نص ما كان تضمنه القرار رقم (77) سالف الذكر وهو المسلسل رقم 8 من "خدمات التليفون والتلغراف المحلى....." والمسلسل رقم (9) "خدمات الاتصالات الدولية...." والمسلسل رقم (10) عن "خدمات التركيبات والتوصيلات" والمسلسل رقم (11) عن "خدمات التشغيل للغير....." كما تضمنت المادة (4) من القانون المعدل فى البند رابعا ما تضمنه القرار الجمهورى رقم 295 لسنة 1993 من خدمات تضمنها الجدول (ز) من جداول الخدمات وهى تتعلق بخدمات تأجير السيارات والبريد والنظافة واستخدام الطرق - بإدخال هذه التعديلات التى تضمنها القانون رقم (3) لسنة 1997 على قانون المبيعات ذاته الصادر بالقانون رقم (11) لسنة 991 يبين أن المشرع أبقى المفاهيم المستفادة من العبارات التى تضمنها القانون رقم (11) لسنة 1991 على حالها دون تعديل لها ولا تبديل وقصد التعديل على الاداة التشريعية التى تفرض بها الضريبة على سلعة معينة أو خدمة محددة ويتحدد بها سعر الضريبة المضروبة وأن استبقاء مدلولات المفاهيم التى استخدمها القانون رقم (11) لسنة 1991 فى ظل العمل بالتعديل الذى شمله القانون رقم (3) لسنة 1997 يفيد أنه وإن كانت السلع المفروضة عليها الضريبة معرفة بالقانون ذاته تعريفا شمله نص المادة (1) من حيث أنها "كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا". وقد بقيت على تعريفها بعد العمل بالقانون رقم (2) لسنة 1997 فإن الخدمات لم يضع لها قانون ضريبة المبيعات تعريفا عاما يحيط بمدلولها كما وضع بالنسبة "للسلع" وإن أشار اليها فى المادة (11) الخاصة بالتعريفات بأنها "كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق" وبقيت الخدمات بعد العمل بالقانون رقم (3) لسنة 1997 على حالها من الاشارة اليها لا بالتعريف العام ولكن بذكر المفردات العينية لنوع الخدمات التى يقدر المشرع شمول الضريبة لها فيدرجها بأسمها فى الجدول رقم (2) من القانون وقد أكدت المادة (2) من قانون ضريبة المبيعات هذا الفارق فنصت فى فقرتها الأولى على فرض الضريبة على السلع المصنعة محليا أو مستوردا "إلا ما استثنى بنص خاص" فهى تفرض على عموم ما يعتبر سلعة ويدخل فى مفهومها وتحيطه دلالتها ولا يستثنى الا ما يرد بشأنه نص خاص يحدد نوع سلعة أو جنس سلع محدد على سبيل الحصر. وأما الخدمات فأشارت اليها الفقرة الثانية من المادة ذاتها بأن "الضريبة تفرض على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) ......." أى بالتعريف العينى لكل من أنواعها وأصنافها ومن ثم فإن جوهر ما أنبنى عليه افتاء الجمعية العمومية من الفتاوى بشأن الخدمات الخاضعة لأحكام قانون ضريبة المبيعات إنما يبقى على ما هو عليه ومن ذلك ما إطرد عليه إفتاء الجمعية العمومية فى تفسيرها لمعنى عبارة "خدمات التشغيل للغير" الواردة بالجدول (هـ) المضاف بقرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 ويؤكد بقاء هذا المعنى ساريا فى ظل العمل بالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 أن المادة (3) من القانون رقم (3) لسنة 1997 نصت فى الفقرة (ثانيا) على أن " "تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم (11) لسنة 1991 المشار اليه لتكون 10% وتضاف الى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون وأن المسلسل رقم (3) الوارد بالجدول رقم (2) المرفق بالقانون رقم (11) لسنة 1991 يتعلق (بخدمات التلكس والفاكس) "وهو ما زيدت فئته الضريبية من 5% الى 10% وإضيف بمناسبة الجدول (هـ) المتضمن مسلسل 8 عن خدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية والمسلسل رقم 11 عن "خدمات التشغيل للغير". وكانت الجمعية العمومية استفادت من هذا السياق أن عبارة "حدمات التشغيل للغير" الواردة بأخر هذا الجدول إنما يتحدد معناها بما يتصل بخدمات الاتصالات والتشغيل والتركيب الخاص بهذا النوع من الخدمات الموصوفة بوصفها المنفرد ويتحددها العينى. وهذا المفاد صار مستفادا بالتأكيد فى إطار ما أوردته المادة (3) من القانون رقم 3 لسنة 1997 من إضافة الجدول (هـ) الى الجدول رقم (2) وذلك بمناسبة التعرض للمسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) وهو خاص بخدمات اتصالات سلكية ولاسلكية. فالتعديل الوارد بالقانون رقم (3) لسنة 1997 قصد به إدماج القرارات الجمهورية فى القانون لتصحيح ما يمكن أن يوجه للقانون من عيوب دستورية وحتى يكون فرض الضريبة بأداة قانونية سليمة بإسباغ الصفة الدستورية على القرارات الجمهورية التى صدرت بقوانين فالأمر يتحصل فى شقين" تحصين دستورى للقرارات الجمهورية و"أنه لا تعديل فى الضرائب" وهذا المعنى هو ما تمخضت عنه مناقشات مواد مشروع القانون المشار اليه الأمر الذى يستفاد منه أن تغيير الاداة التشريعية من قرار جمهورى الى قانون لم يؤثر فى وجوه الدلالات المستفادة من النص فى وضعه الأول - خلصت الجمعية العمومية مما تقدم جميعه أن الأوضاع التشريعية السابقة والحالية للضريبة العامة على المبيعات لا يخاطب خدمات شحن وتخزين الحاويات والبضائع بالموانى ومن ثم فلا تخضع هذه الخدمات للضريبة العامة على المبيعات - مؤدى ذلك: عدم خضوع خدمات شحن وتفريغ وتخزين الحاويات والبضائع التى تقوم بها شركة بور سعيد لتداول الحاويات والبضائع للضريبة العامة على المبيعات.