مجلس الدولة - المكتب الفني - مجموعة المبادئ القانونية التي تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع
السنة التاسعة والأربعون (من أول أكتوبر 1994 إلى آخر سبتمبر سنة 1995) - صـ 93

(فتوى رقم 913 في 31/ 12/ 1994 - جلسة 7/ 12/ 1994 ملف رقم 27/ 2/ 495)
(31)
جلسة 7 من ديسمبر سنة 1994

ضريبة - الضريبة العامة على المبيعات.
القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات - وضع المشرع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة - خضوع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التي ورد بيانها بالجدول المرافق للقانون - تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها - مناط استحقاق الضريبة على السلع المستوردة هو تحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية متى كان استيرادها بغرض الاتجار فيها أياً كان حجم المعاملات - معدات الهيئة القومية للأنفاق المستوردة من الخارج وفقاً للعقود المبرمة بشأنها ليست واردة بغرض البيع أو الاتجار فيها وإنما جرى استيرادها للزوم المرفق - نتيجة ذلك - معدات وقطع الغيار محل العقود المستوردة للزوم المرفق لا تخضع للضريبة العامة على المبيعات لفوات غرض الاتجار فيها من استيرادها - تطبيق [(1)].
استعرضت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع عقود تنفيذ الخط الثاني لمترو أنفاق القاهرة الكبرى المعروضة وتبين لها أن العقد رقم (24) مترو المبرم بين الهيئة القومية للأنفاق واتحاد شركات (كوجفير/ أوراسكوم) موضوعه تنفيذ التصميم التفصيلي والتوريد والتركيب وإجراء الاختبارات وتجارب التشغيل والصيانة خلال فترة الضمان لخطوط السكة الحديد والقضيب الثالث كجزء متكامل من المرحلة الأولى من الخط الثاني لمترو أنفاق القاهرة الكبرى، وتتضمن هذه الأعمال: توريد مهمات سكة حديد تشمل القضيب الدولي وفلنكات خرسانية وأخرى خشبية والقضيب الثالث الخاص بتيار السحب والجر وتركيب سكة حديد مزلطة عادية للخطوط الرئيسية والتفريعات والورش وسكة حديد غير مزلطة داخل قطاع النفق. وأن العقد رقم (25) مترو مبرم بين الهيئة وشركة ميتسوبيشي اليابانية وموضوعه تنفيذ التصميم التفصيلي والإنشاء والتصنيع والتركيب والاختبار والتسليم وبدء التشغيل والوضع في الخدمة والصيانة والضمان وتتضمن هذه الأعمال: 15 وحدة قطار كل منها 6 عربات ومعدات إضافية تشمل 2 جرار بمحركات ديزل و2 عربة سطح لنقل القضبان و4 عربات قلابة. فضلاً عن مخزن قطع غيار لوحدات القطارات والعربات الإضافية، وأدوات ومعدات خاصة. كما تبين للجمعية العمومية أن العقد رقم (26) مترو مبرم بين الهيئة واتحاد شركات أجنبية وشركة "المقاولون العرب" المصرية وموضوعه تنفيذ بعض الأعمال المتكاملة كوحدة كلية تشمل الأعمال المدنية: التصميم التفصيلي والإنشاء والتصنيع والتوريد والتركيب والاختبار لأعمال النفق وكافة الأبنية التابعة للمشروع - مصدر الطاقة والمعدات الكهروميكانيكية ومعدات قطع التذاكر الأتوماتيكية وورش شبرا الخيمة - أعمال الإشارة ونظام التشغيل والتحكم المركزي - بالإضافة لقطع الغيار والصيانة والتدريب. ومفاد ذلك أن العقود الثلاثة المشار إليها تشتمل أحكامها على توريد معدات يتم استيرادها من الخارج برسم الهيئة وعلى أعمال مقاولة وصيانة تقوم بتنفيذها الشركات المتعاقدة معها.
ومن حيث إن المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تنص على أنه "يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها: .... المكلف: الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجاً صناعياً أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون، وكذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته. السلعة: كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً... الخدمة: كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق.. المنتج الصناعي: كل شخص طبيعي أو معنوي يمارس بصورة اعتيادية أو عرضية وبصفة رئيسية أو تبعية أية عملية تصنيع... المستورد: كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار".
وتنص المادة (2) من ذات القانون على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص. وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون..." كما تنص المادة (6) على أن "تستحق الضريبة بتحقيق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون... كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها". وتنص المادة (18) على أن "على كل منتج صناعي بلغ أو جاوز إجمالي قيمة مبيعاته من السلع الصناعية المنتجة محلياً الخاضعة للضريبة المعفاة منها خلال الاثني عشر شهراً السابقة على تاريخ العمل بهذا القانون 54 ألف جنيه، وكذلك على مورد الخدمة الخاضعة للضريبة وفقاً لأحكام هذا القانون إذا بلغ أو جاوز المقابل الذي حصل عليه نظير الخدمات التي قدمها في خلال تلك المدة هذا المبلغ، أن يتقدم إلى المصلحة بطلب لتسجيل اسمه وبياناته على النموذج المعد لهذا الغرض وذلك خلال المدة التي يحددها الوزير...".
ومفاد ما تقدم أن المشرع في قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات التي أورد بيانها بالجدول المرافق للقانون لهذه الضريبة بحيث تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها. أما بالنسبة إلى السلع المستوردة فجعل استحقاق تلك الضريبة منوطاً بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية. وأخضع المشرع للضريبة كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة متى كان استيراده لها بغرض الاتجار فيها أياً كان حجم معاملاته. كما أوجب على كل منتج صناعي بلغ إجمالي مبيعاته من السلع المنتجة محلياً أو مورد الخدمة الخاضعة للضريبة الحد المقرر للتسجيل أن يتقدم إلى مصلحة الضرائب على المبيعات بطلب تسجيل اسمه وبياناته بغية حصر السلع والخدمات المبيعة والرقابة على تحصيل الضريبة المقررة عليها وتوريدها.
وعرف السلعة بأنها كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ثم عرف المنتج الصناعي بأنه كل شخص يمارس عملية تصنيع، سواء كان الشخص طبيعياً أو معنوياً وسواء كانت الممارسة اعتيادية أو عرضية وسواء كانت بصفة رئيسية أو تبعية. وغني عن البيان أن المنتج الصناعي بهذا التعريف الشامل لا يفلت منه أي ممارس لأي عمل أياً كان، حتى لو كان عملاً منزلياً الأمر الذي لا يظهر أن يكون قصد المشرع قد انصرف إليه لتخضع للضريبة عمل الإنسان لنفسه ولخدمته الذاتية من صنوف الأنشطة الذاتية والمنزلية والأسرية، والمنتج الصناعي هنا يجد حده في عبارة المنتج الصناعي الذي عرفت به السلعة في النص ذاته، والسلعة بمفهومها الاقتصادي هي ما ينتج بقصد التداول بحيث لا يدخل في مفهومها ما ينتجه الشخص لنفسه ولاستهلاكه واستعماله من مصنوعات هي مواد جرى تحويلها إلى منتج جديد بتغيير في الحجم أو الشكل أو المكونات أو الطبيعة أو النوع حسبما عرف النص ذاته لفظ "التصنيع" ومن ثم ينسجم تعريف "المنتج" بهذا القيد نصاً وعقلاً مع تعريف السلعة ومع ما أورده النص ذاته عن البيع نقلاً للملكية أو أداء للخدمة، كما ينسجم تعريف "الإنتاج" بهذا القيد مع تعريف الاستيراد الذي قيد "بغرض الاتجار"، وذلك كله سواء كان التداول أو البيع أو الاتجار متعلقاً بأعيان أو متعلقاً بمنافع خضعت لقانون الضريبة على المبيعات.
ومن حيث إن معدات الهيئة القومية للأنفاق الواردة لها من الخارج وفقاً لأحكام العقود المعروضة ليست واردة بغرض البيع أو الاتجار فيها، وإنما جرى استيرادها للزومها للمرفق العام القائمة على إدارته وتستخدم في تشغيله أو التوسع في مشروعاته أو تجديدها تحقيقاً لنفع عام، فمن ثم تضحى هذه المعدات وقطع غيارها محل العقود المعروضة غير خاضعة للضريبة العامة على المبيعات، وذلك لفوات غرض الاتجار فيها من استيرادها.
ومن حيث إنه عن مدى خضوع ما اشتملت عليه العقود المشار إليها من أعمال مقاولة للضريبة العامة على المبيعات في ضوء قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات آنف الذكر وإضافة خدمات التشغيل للغير إلى الجدول. فقد تبين للجمعية العمومية أن المادة (3) من القانون تنص على أن "يكون سعر الضريبة على السلع 10%، وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق للقانون فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها. ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات... كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمي (1) و(2) المرافقين..." وبناءً عليه صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدولين المرفقين للقانون آنف الذكر ونص في المادة (2) على أن تضاف إلى الجدول رقم (2) الخدمات الواردة بالكشف حرف (ب) المرفق به ومنها خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10%.
ومن حيث إن عقد المقاولة - وفقاً لأحكام القانون المدني - من العقود المسماة التي ترد على العمل فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجاً بين بيع ومقاولة، فيقع البيع على المادة وتقع المقاولة على العمل والمميز للعمل في المقاولة أنه لا يجري تحت إدارة صاحب العمل وإشرافه. ولما كان قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفاً عاماً، وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعني أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد، وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسماً تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون والذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون في إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتفريد العيني لها وليس بالتعريف العام المجرد التي لم يشأ المشرع أن يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة في تطبيق أحكام هذا القانون. وفي ضوء من ذلك ينبغي فهم قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة خدمات التشغيل للغير المضافة إلى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر تضبط بالسياق وتحمل في إطاره ولوجاً من باب العموم الذي قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلي لحكم النص الذي ليس أمراً خارجاً عنه. ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين في الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عدداً من الخدمات التي تدخل في عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحي وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة، صدر قرار رئيس الجمهورية رقم (77) لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلي وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة خدمات التشغيل للغير وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً وبما مفاده أنه قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل ومن ثم تخرج عنها عقود المقاولة إذ أنها ليست من جنس ما ذكر ولو قصد المشرع إخضاعها للضريبة على المبيعات ما أعوزه النص على ذلك صراحةً وآية ذلك أيضاً أن رئيس الجمهورية أصدر بعد ذلك القرار رقم 295 لسنة 1993 بإضافة خدمات أخرى إلى ما يخضع للضريبة وهي تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة، ولو كان يقصد من القرار السابق رقم (77) لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج إلى إصدار القرار الأخير. وبناءً عليه لا تخضع أعمال المقاولة التي تضمنتها العقود المعروضة للضريبة العامة على المبيعات لعدم اشتمال أحكام القرار رقم 77 لسنة 1992 عليها.

لذلك

انتهت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع إلى عدم خضوع العقود أرقام 24 و25 و26 مترو المبرمة لتنفيذ الخط الثاني لمترو الأنفاق لقانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991.