مجلس الدولة - المكتب الفنى - مجموعة المبادئ القانونية التى تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
السنة التاسعة والأربعون (من أول أكتوبر 1994 إلى آخر سبتمبر سنة 1995) - صـ 233

(فتوى رقم 234 فى 1/ 4/ 1995 - جلسة 22/ 3/ 1995 - ملف رقم 32/ 2/ 2552)
(77)
جلسة 22 من مارس سنة 1995

ضريبة - ضريبة عامة على المبيعات - خدمات التشغيل للغير - مفهومها - ما يدخل فيها - خدمات النقل المشرع - فى قانون الضريبة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما، وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون بما يعنى أنه عزف عن تعريف الخدمة العام المجرد، وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة اليه وتعديله، بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى إطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتقرير العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد الذى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيله فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون - نتيجة ذلك ان عبارة خدمات التشغيل للغير المضافة الى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة للمبيعات بقرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 تضبط بالسياق وتحمل فى اطاره ولوجا من باب العموم الذى قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلى لحكم النص الذى ليس أمرا خارجا عنه بما مؤداه ان عبارة خدمات التشغيل تنحصر فى خصوص الخدمات الواردة فى القرار المشار اليه ولا تخاطب خدمات النقل - تطبيق.
استبان للجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع أن المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تنص على انه "يقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها: ... المكلف: الشخص الطبيعى أو المعنوى المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجا صناعيا أو تاجرا أو مؤديا لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه فى هذا القانون... السلعة: كل منتج صناعى سواء كان محليا أو مستوردا... الخدمة: كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق... "وتنص المادة (2) على أن "تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة الا ما يستثنى بنص خاص. وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون". كما تنص المادة (3) من ذات القانون على أن "يكون سعر الضريبة على السلع 10%، وذلك عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها. ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات. ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع. كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمى (1) و(2) - المرافقين" وتنص المادة (6) على أن "تستحق الضريبة بتحقيق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقا لأحكام هذا القانون". كما تبين للجمعية العمومية أن قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدولين المرافقين للقانون آنف الذكر نص فى المادة (2) منه على أن تضاف الى الجدول رقم (2) الخدمات الواردة بالكشف حرف (ب) المرفق به ومنها خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10%.
كما استعرضت الجمعية العمومية افتاءها السابق الصادر بجلستها المنعقدة بتاريخ 7 من ديسمبر سنة 1994، واستظهرت مما تقدم جميعا أن المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وضع تنظيما شاملا للضريبة العامة على المبيعات عين بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة للضريبة وكذلك الخدمات التى أورد بيانها بالجدول المرافق للقانون لهذه الضريبة بحيث تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين بتحصيلها وتوريدها. وحدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها، وذلك فيما عدا السلع المبينة فى الجدول رقم (1) المرفق بالقانون فجعل سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل سلعة مدرجة به. بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها. وناط المشرع برئيس الجمهورية اعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها. كما أجاز له تعديل الجدولين (1) و(2) المشار اليهما حذفا واضافة.
ولما كان المشرع فى قانون الضريبة العامة على المبيعات عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفا عاما، وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق للقانون. بما يعنى أن المشرع قد عزف عن تعريف الخدمة بالمفهوم العام المجرد، وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها اسما تنفرد به على سبيل الحصر والتعيين فى الجدول المرافق للقانون، والذى يملك رئيس الجمهورية مكنة الاضافة اليه وتعديله. بيد أن هذه المكنة يتعين أن تكون فى اطار ما رسمه المشرع بأن يكون بيان الخدمة بالتقرير العينى لها وليس بالتعريف العام المجرد التى لم يشأ المشرع أن يسلك سبيلها فيما يتعلق بتحديد الخدمة فى تطبيق أحكام هذا القانون. وفى ضوء من ذلك ينبغى فهم قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض والتعريفات العامة بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافه الى الجدول رقم (2) المرافق لقانون الضريبة العامة على المبيعات بقرار رئيس الجمهورية آنف الذكر تضبط بالسياق وتحمل فى اطاره ولوجا من باب العموم الذى قصد به الخصوص باعتباره استخلاص عقلى لحكم النص الذى ليس أمرا خارجا عنه. ودلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين فى الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر عددا من الخدمات التى تدخل فى عموم التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحى والنقل المكيف بين المحافظات، صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 باضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلى وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية ثم أورد عبارة خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10%. وهى عبارة تنحصر فى خصوص الخدمات الواردة فى القرار رقم 77 المذكور آنفا وبما مفاده انه قصد بها الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار اليه من قبل وهى الاتصالات المحلية والدولية وتركيباتها وتوصيلاتها ومن ثم لا تخاطب الضريبة المفروضة بالقرار رقم 77 لسنة 1992 سالف الذكر خدمات النقل محل النزاع الماثل.
والحاصل انه لم يخضع من خدمات النقل لهذه الضريبة بموجب القانون وقرارات رئيس الجمهورية التى صدرت حتى الآن الا ما أورده الجدول رقم (2) المرافق للقانون آنف الذكر من اخضاع لخدمات شركات النقل السياحى والنقل المكيف بين المحافظات، دون غير ذلك من خدمات النقل. والحاصل أيضا كما سبقت الاشارة أن القرار رقم 77 لسنة 1992 فيما أورده من خدمات التشغيل للغير هو قرار مخصوص الافادة بما يتعلق بمجال الاتصالات وتركيباتها، ولو قصد المشرع اخضاع الخدمات كلها نقلا ومقاولات وحرفا ومهنا وأعمالا وأنشطة وغير ذلك مما ينفسح له هذا العموم بالغ السعة والشمول للدلالة اللغوية للفظ (التشغيل للغير) لما أعوز صاحب القرار التشريعى رئيس الجمهورية أن يؤكد هذا المفاد الضخم بعبارة تحمل على اليقين فى ادراك هذا المفاد، ولما احتاج صاحب القرار من بعد أن يصدر القرار رقم 295 لسنة 1993 باضافة خدمات أخرى الى ما يخضع للضريبة والتى تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة ولو كان يقصد من القرار السابق رقم (77) لسنة 1992 عموم خدمات التشغيل للغير لما احتاج الى اصدار القرار الأخير وبناء عليه لا تخضع الأعمال محل النزاع المطروح للضريبة العامة على المبيعات بموجب كونها من خدمات التشغيل.

لذلك

انتهت الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع الى عدم التزام الهيئة العامة للسلع التموينية بأداء الضريبة العامة على المبيعات عن عمليات نقل القمح فى الحالة محل النزاع المعروض وذلك تأكيدا للافتاء الصادر بجلسة 7 من ديسمبر سنة 1994.