مجلس الدولة - المكتب الفنى - مجموعة المبادئ القانونية التى تضمنتها فتاوى الجمعية العمومية لقسمى الفتوى والتشريع
السنة الثامنة عشرة - (من أول أكتوبر سنة 1963 إلى آخر سبتمبر سنة 1964) - صـ 155

(جلسة 15 من يناير سنة 1964 - فتوى رقم 151 فى 23 من فبراير سنة 1964)
(59)

ضريبة - ضريبة الأطيان - القانون رقم 178 لسنة 1952 بالاصلاح الزراعى - فرض ضريبة اضافية على ما يزيد على الحد الأقصى لما يجوز أن يمكله الفرد من الأراضى الزراعية - تحصيل هذه الضريبة وفقا لأحكام القانون رقم 113 لسنة 1939 بغرض الضريبة على الأطيان الزراعية وللمرسومين الصادرين فى 4/ 4/ 1940 و19/ 3/ 1953 بتعيين مواعيد ومقادير أقساطها - اعتبار الشهر المحدد للحصة الأخيرة من القسط الصيفى للضريبة الأصلية ميعادا لحلول القسط الأخير للضريبة الاضافية - عدم سريان هذه الأخيرة على الأراضى الزائدة على الحد الأقصى للملكية التى تم التصرف فيها وفقا لأحد البنود أ و ب و جـ من المادة 4 من القانون رقم 178 لسنة 1952 سالف الذكر بعقود ثابتة التاريخ أو مصدق عليها من المحكمة الجزئية قبل اليوم الأخير من الشهر المذكور، وأن يتم تسجيل التصرف فى المواعيد المنصوص عليها فى المادة 29 - أساس ذلك.
يبين من الاطلاع على المواد 25 الى 30 من المرسوم بقانون رقم 178 لسنة 1952 بالاصلاح الزراعى أنها قضت - ضمن ما قضت به - بفرض ضريبة اضافية على ما يزيد على الحد الأقصى لما يجوز أن يملكه الفرد من الأراضى الزراعية، تسرى اعتبارا من أول يناير سنة 1953 وذلك بسعر محدد يعادل خمسة أمثال ضريبة الاطيان الاصلية وذلك بقصد حفز الملاك على بيع ما يزيد على الحد الاقصى للملكية من أراضيهم لصغار الزراع فى الفترة التي تنقضى ما بين صدور القانون وبين انتهاء فترة الاستيلاء على نحو ما جاء فى المكرة الايضاحية للقانون، وتحصل تلك الضريبة مع القسط الأخير للضريبة الأصلية، ويكون للحكومة فى تحصيلها ما لها فى تحصيل الضريبة الأصلية من حق الامتياز ومن ثم يكون المرد فى بيان ميعاد تحصيل الضريبة الاضافية وضمان تحصيلها الى القانون رقم 113 لسنة 1939 الخاص بالضريبة على الاطيان الزراعية.
كما يستفاد من المواد المذكورة أن عدم سريان الضريبة الاضافية على الاطيان الزائدة على مائتى فدان قد أصبح - طبقا للتعديلات المتعاقبة التى أدخلت على المرسوم بقانون رقم 178 لسنة 1952 المشار اليه - منوطا بتوافر الشروط الآتية:
الشرط الأول - أن يحصل التصرف فى تلك الاطيان وفقا لاحد البنود أ، ب، جـ من المادة الرابعة التى يجوز للمالك خلال خمس سنوات من العمل بالمرسوم بقانون رقم 178 لسنة 1952 سالف الذكر أن يتصرف بنقل ملكية ما لم يستولى عليه من أطيانه الزراعية الزائدة على مائتى فدان على الوجه الآتى:
( أ ) الى أولاده بما لا يجاوز الخمسين فدانا للولد على الا يزيد مجموع ما يتصرف فيه الى أولاده على المائتى فدان.
فاذا رزق المالك بأولاد لسبعين ومائتى يوم على الأكثر من تاريخ قرار الاستيلاء الأول جاز له أن يتصرف اليهم فى الحدود السابقة.....
(ب) الى صغار الزراع بالشروط الآتية:
1 - أن تكون حرفتهم الزراعة.
2 - أن يكونوا مستأجرين أو مزارعين فى الأرض المتصرف فيها أو من أهل القرية الواقع فى دائرتها العقار.
3 - ألا يزيد ما يملكه كل منهم من الأراضى الزراعية على عشرة أفدنة.
4 - ألا تزيد الأرض المتصرف فيها لكل منهم على خمسة أفدنة.
5 - ألا تقل الأرض المتصرف فيها لكل منهم على فدانين الا اذا كانت جملة القطعة المتصرف فيها تقل عن ذلك أو كان التصرف للبلدة أو القرية لبناء مساكن عليها على أن يتعهد المتصرف اليه باقامة السكن عليها خلال سنة من التصرف.
ولا يعمل بهذا البند الا لغاية أكتوبر سنة 1953، ولا يعتد بالتصرفات التى تحصل بالتطبيق له الا اذا تم التصديق عليها من المحكمة الجزئية الواقع فى دائرتها العقار قبل أول نوفمبر سنة 1953، وتستثنى من هذا المنع الجمعيات الخيرية المنصوص عليها فى المادة الثانية بند (جـ) من المرسوم بقانون رقم 178 لسنة 1952
(جـ) الى خريجي المعاهد الزراعية بالشروط الآتية:
1 - أن تكون الأراضى مغروسة حدائق.
2 - الا يزيد ما يملكه المتصرف اليه من الارض الزراعية على عشرين فدانا.
3 - ألا تزيد الارض المتصرف فيها لكل منهم على عشرين فدانا ولا تقل عن عشرة أفدنة الا اذا كانت جملة المنطقة المتصرف فيها تقل عن ذلك.
ولا يكون التصرف صحيحا الا بعد تصديق المحكمة الجزئية الواقع فى دائرتها العقار .
الشرط الثانى: أن يكون التصرف وفقا للبند ( أ ) من المادة الرابعة بعقد ثابت التاريخ، وأن يكون التصرف وفقا لأحد البندين (ب) و (جـ) من تلك المادة بعقد مصدق عليه من المحكمة الجزئية.
الشرط الثالث: أن يكون العقد له تاريخ ثابت أو مصدقا عليه من المحكمة الجزئية حسب الحال، قبل تاريخ حلول القسط الأخير من الضريبة الأصلية.
الشرط الرابع: أن يتم تسجيل التصرف فى المواعيد المنصوص عليها فى المادة 29 سالفته.
وفيما يتعلق بتاريخ حلول القسط الأخير من الضريبة الاصلية الذى يجب أن يكون العقد قبله ثابت التاريخ أو مصدقا عليه من المحكمة الجزئية، كشرط لعدم سريان الضريبة الاضافية على الاراضى موضوع التصرف، فانه بالاطلاع على مواد القانون رقم 113 لسنة 1939 الخاص بضريبة الأطيان، يبين أن المادة 1 منه نصت على أنه "تفرض ضريبة الاطيان على جميع الاراضى الزراعية المزروعة فعلا أو القابلة للزراعة على أساس الايجار السنوى المقدر لهذه الاراضى"، ونصت المادة 2 منه على أن "يقدر الايجار السنوى طبقا لأحكام المرسوم بقانون رقم 53 لسنة 1935 لمدة عشر سنوات ويعاد تقدير الايجار السنوى اعادة عامة كل عشر سنوات، ويجب الشروع فى اجراءات اعادة التقدير قبل كل فترة بمدة سنة على الأقل، ونصت المادة 3 على أنه "ابتداء من أول يناير سنة 1949 تكون الضريبة بنسبة 14% من الإيجار السنوى للأرضى وعند تحديد ضريبة الفدان أن تجير كسور القرش الصاغ الى قرش كامل "ونصت المادة 15 على أنه " تدفع ضريبة الأطيان سنويا وتحدد بمرسوم مواعيد الاستحقاق الأقساط ومقدار كل منها ، وفى حالة عدم الدفع فى المواعيد المقررة تحصل الضريبة طبقا لاحكام الاوامر العالية الصادرة فى 25/ 3/ 1880 و4/ 11/ 1885 و26/ 2/ 1900" كما نصت المادة 16 على أنه "للخزانة العامة فيما يختص بتحصيل الضريبة حق الامتياز على الأراضى المستحقة عليها الضريبة وكذلك على ثمارها ومحصولاتها وعلى المنقولات والمواشى التابعة لهذه الأراضى.
وفى ضوء أحكام هذه المواد يمكن القول أن الضريبة على الأطيان ضريبة على الدخل اذ تتخذ من القيمة الايجارية وعاء لها، وانها ضريبة عينية، اذ الأصل هو جبايتها على أساس السعر المحدد دون أن تؤخذ الظروف الشخصية للممول فى الاعتبار، كما أنها ضريبة سنوية اذ اتخذ المشرع الفترة مع أول يناير الى آخر ديسمبر أساسا لمحاسبة الممول واعتبرها وحدة قائمة بذاتها يحدد المركز الضريبى للممول فى ضوء الاعمال التى باشرها خلالها، وعلى ذلك فان دين الضريبة ينشأ بمجرد توافر الظرف أو الظروف التى اشترط قانون الضريبة توافرها لهذا الغرض، وهو ما اصطلح على تسميته بالواقعة المنشئة، للضريبة، كما يحدد دين الضريبة عند التأكد من توافر الواقعة وتقدير الوعاء بالنقود ثم فرض سعر الضريبة عليها، وإذ اتخذ المشرع من القيمة الايجارية المقدرة للاطيان وعاء للضريبة على الاطيان، فان دين الضريبة ينشأ بمجرد تقدير تلك القيمة الايجارية ويحدد على أساس فرض سعر الضريبة على هذه القيمة، على أنه نظرا لما قضت به المادة 15 سالفة الذكر من أن تحدد بمرسوم مواعيد استحقاق أقساط الضريبة ومقدار كل منها، فمن ثم يكون المرد فى تبيان استحقاق دين الضريبة وتحديده الى أحكام المرسوم الصادر بالتطبيق لحكم تلك المادة.
وباستقصاء الأحكام المتعلقة بهذا الشأن يبين أنه صدر فى 4 من أبريل سنة 1940 مرسوم بتحديد مواعيد ومقادير أقساط ضرئب الاطيان عمل به ابتداء من أول يناير سنة 1940 نصت المادة الاولى منه على أنه "تقسط ضرائب الأطيان على قسمين: القسط الشتوى - وهو الذى يستحق عن المدة التى تبدأ ( أول يناير وتنتهى فى يونيه من كل عام، والقسط الصيفى هو المستحق عن المدة الباقية من العام" ونصت المادة الثانية منه على أنه "يحصل كل قسط على حصص بحسب المواعيد والمقادير المبينة بالجدول المرافق" ونصت المادة الثالثة على أنه" مع عدم الاخلال بما تقضى به الاوامر العالية الصادرة فى 28 مارس سنة 1880 - و4 نوفمبر سنة 1885 و26 مارس سنة 1900 يجوز عند حلول اليوم الاول من الشهر المحدد لسداد أول حصة من أى قسط توقيع الحجز على ثمار الأراضى المستحق عليها الضريبة ومحصولاتها، وعلى المنقولات والمواشى التابعة لها وذلك ضمانا لسداد كامل القسط على الا يجرى البيع الا بقدر الحصة من القسط التى تكون مستحقة.
وبالاطلاع على الجدول المشار اليه فى المادة الثانية يتضح أن القسط الشتوى كان مقسما الى حصص موزعة على شهور أبريل ومايو ويونية، وكان مقداره يتراوح فى أغلب المديريات بين ربع الضريبة وثلثها، وأن القسط الصيفى - وهو الباقى من الضريبة - كان مقسطا الى حصص موزعة على شهور أغسطس وسبتمبر وأكتوبر ونوفمبر.
والواقع من الامر أن ذلك التقسيم كان محل تعديل فى السنوات المتعاقبة تبعا لحالة الزراعة والحالة الاقتصادية العامة فى كل مديرية، كما كان من أهم العوامل التى تؤخذ فى الاعتبار عند تحديد الأقساط مقدار المساحات المزروعة قطنا واسعاره.
وفى ضوء هذه الاعتبارات صدر مرسوم فى 19 من مارس سنة 1953 بتعيين مواعيد ومقادير أقساط ضرائب الاطيان فى عام 1953 نصا فى مادته الأولى على أن "يكون تحصيل القسطين الشتوى والصيفى فى عام 1953 بحسب المواعيد والمقادير المبينة بالجدول المرافق" وقد قسم هذا الجدول الضريبة إلى قسطين شتوى وصيفى، ووزع كل قسط الى حصص فى الأشهر المبينة به، كما أعقب ذلك صدور مراسيم فى السنوات اللاحقة.
واذ قضت تلك المراسيم جميعا بأن يكون تحصيل الضريبة فى المواعيد المبينة فى الجداول المرافقة لها، وحددت لتحصيل كل حصة من القسط شهرا معينا دون النص على يوم معين فيه، فمن ثم يكون هذا الشهر هو الميعاد الذى تحل فيه الحصة المستحقة ويكون من الجائز اداء الضريبة فى أى يوم من أيام الشهر المحدد، باعتباره ميعادا ناقصا مما يتعين اتخاذ الاجراء خلاله وهو ما يسميه القانون "ظرفا، كما يكون الشهر المحدد لتحصيل الحصة الأخيرة هو ميعاد حلول القسط الأخيرة - القسط الصيفى - اذ لا يمكن - عند حلول الحصص قبل الأخير - القول أن القسط كله قد استحق به، لأن القسط كل واحد - وهذا هو الرأى الذى يتفق مع القواعد العامة، ذلك أن الميعاد هو الأجل المحدد فى التشريع لمباشرة الاجراء والمواعيد على انواع ثلاثة (أ) مواعيد يتعين اتخاذ الاجراء فى خلالها ومثالها مواعيد الطعن فى الاحكام، وهذه المواعيد تنتهى بانقضاء اليوم الأخير منها، ولذا فهى مواعيد ناقصة ويسميها القانون "ظرفا" (ب) مواعيد يجب انقضاؤها قبل امكان مباشرة الاجراء ، فلا يجوز حصوله ألا بعد انقضاء اليوم الأخير من الميعاد، لذا فهى مواعيد كاملة مثل مواعيد الحضور (جـ) مواعيد يجب اتخاذ الاجراء قبلها، أى مواعيد لاحقة لاتخاذ الاجراء ، كميعاد الاعتراضات على قائمة شروط البيع فى التنفيذ على العقار، وفى هذا المعنى تقول المادة 20 من قانون المرافعات "اذا عين القانون للحضور أو لحصول الاجراء ميعادا مقدرا بالأيام أو بالشهور أو بالسنين فلا يحسب منه يوم التكليف أو التنبيه أو حدوث الامر المعتبر فى نظر القانون مجريا للميعاد، - وينقضى الميعاد بانقضاء اليوم الاخير منه اذا كان ظرفا يجب أن يحصل فيه الاجراء، اما اذا كان الميعاد مما يجب انقضاؤه قبل الاجراء فلا يجوز حصول الاجراء الا بعد انقضاء اليوم الاخير من هذا الميعاد....".
وترتيبا على ذلك يكون موعد حلول القسط الاخير من ضريبة الاطيان هو نهاية الشهر المحدد للحصة الأخيرة من هذا القسط، وهو ما يجب أن يؤخذ فى الاعتبار عند النظر فى توافر شروط الاعفاء من الضريبة الاضافية طبقا لحكم المادة 29 من قانون الاصلاح الزراعى ولا يغير من هذا النظر ما يحاجى به ديوان المحاسبات من أن المادة 3 من مرسوم 4 من أبريل سنة 1940 سالف الذكر قضت بأنه "مع عدم الاخلال بما تقضى به الاوامر العالية الصادرة فى 25 من مارس سنة 1880 و4 من نوفمبر سنة 1885 و26 مارس سنة 1900، يجوز عند حلول اليوم الأول من الشهر المحدد لسداد أول حصة من أى قسط توقيع الحجز على ثمار الاراضى المستحقة عليها الضريبة ومحصولاتها وعلى المنقولات والمواشى - التابعة لها وذلك ضمانا لسداد كامل القسط، على الا يجرى البيع الا بقدر الصحة من القسط التى تكون مستحقة" الأمر المستفاد منه أنه يجوز اتخاذ الاجراءات نظير المستحقات فى حلول اليوم الاول من الشهر المحدد لسداد الحصة مما يقطع فى أن الحصة تستحق منذ اليوم الأول للشهر المحدد لها. ولو كان الامر عكس ذلك لما أمكن اتخاذ اجراءات الحجز منذ اليوم الاول من الشهر الذى تستحق فيه الحصة، فهذا القول محل نظر، ذلك أن توقيع الحجز بناء على المادة المذكورة عند حلول اليوم الاول من الشهر المحدد لسداد أول حصة لا يعتبر قرينة سواء على حلول هذه الحصة أو على حلول القسط كله فى ذلك اليوم، ودليل ذلك أن موضوع المرسوم المشار اليه هو تحديد مواعيد استحقاق الضريبة ومقدار كل منها وذلك طبقا لحكم المادة 15 من قانون الضريبة على الاطيان، وقد أوضحت المادة 3 من مرسوم 4 أبريل سنة 1940 والجدول المرفق بها ثمة شهرا معينا محددا لسداد كل حصة وأن الحصة لا تكون مستحقة الا فى الشهر المحدد لها، اذ قالت "عند حلول اليوم الأول من الشهر المحدد لسداد أول حصة من أى قسط" و..... لا يجرى البيع الا بقدر الحصة من القسط التى تكون مستحقة" أى أن موضوع الحجز جائز قبل استحقاق الحصص التالية للحصة الأولى، وعلاوة على ذلك، فان بالرجوع الى الأوامر العالية المنصوص عليها فى المادة الثالثة من مرسوم 4 أبريل سنة 1940 سالف الذكر يتضح أن توقيع الحجز لم يكن جائز الا فى حالة التأخير فى دفع الأموال والعشور والرسوم فى مواعيد استحقاقها المقرر لسدادها وبعد اعلان انذار الى المدين، وأن البيع لم يكن جائزا حصوله الا بعد مضى أربعين يوما من تاريخ توقيع الحجز، ومن ثم يتعين النظر الى الحجوز الخاصة بالحصص غير المستحقة على أنها حجوز تحفظية تنقلب الى حجوز تنفيذية بعد مواعيد استحقاقها المقررة لسدادها.
يضاف الى ذلك أن القاعدة المستمدة من أحكام القانون رقم 308 لسنة 1955 فى شأن الحجز الادارى والذى الغى الأوامر العالية سالفة الذكر، هى عدم جواز اتباع اجراءات الحجز الادارى المبينة به الا فى حالة عدم الوفاء بالمستحقات الواردة على سبيل الحصر فى المادة الاولى منه وفى ضمنها الضرائب والاتاوات والرسوم بجميع انواعها، وذلك فى مواعيدها المحددة بالقونين والمراسيم والقرارات الخاصة بها ومن ثم فانه - فى حالة ضريبة الأطيان - لا يجوز توقيع الحجز الادارى الا فى حالة عدم الوفاء بالحصص التى ستحقت دون تلك التى لما يحل ميعاد استحقاقها.
كما لا يغير من النظر المتقدم ما يحاج به أيضا ديوان المحاسبات من أن العمل بجرى بمصلحة الأموال المقررة على اضافة الحصة الأخيرة من القسط باستمارة 9 أموال مقررة الخاصة بالمدة الأولى للشهر المحدد لها ما يفيد أن تلك الحصة مستحقة ابتداء من اليوم الأول للشهر المحدد لها وبخاصة وأن الغرض من تلك الاستمارة هو تمكين المصلحة من الوقوف على مقدار المستحقات وما تم سداده منها، ذلك أنه يمكن الرد عليه بأنه ليس من شأن هذا الوضع الادارى بفرض سلامة هذه الملاحظة وهو ما تشكك فيه المصلحة واضحة تلك الاستمارة - ليس من شأنه أن ينال أو يغير من الاحكام والاوضاع المقررة قانونا.
لهذا انتهى الرأى الى اعتبار الشهر المحدد للحصة الأخيرة من القسط الصيفى ميعادا لحلول هذا القسط، وتعريف التصرفات التى تمت قبل حلول القسط - الاخير بانها التصرفات التى تمت قبل اليوم الاخير من الشهر المذكور ، باعتبار ذلك الميعاد ظرفا يجب أن يتخذ الاجراء - وهو التصرف - فى خلاله، وهو ما انتهت اليه الجمعية العمومية بجلستها المنعقدة فى 10 من أكتوبر سنة 1962).