أحكام النقض - المكتب الفنى - مدنى
السنة 56 - صـ 668

جلسة 28 من يونيه سنة 2005

برئاسة السيد المستشار/ د. رفعت محمد عبد المجيد نائب رئيس المحكمة وعضوية السادة المستشارين/ على محمد على، محمد خليل درويش، د. خالد أحمد عبد الحميد ومحمد حسن العبادى نواب رئيس المحكمة.

(117)
الطعن رقم 645 لسنة 69 القضائية

(1) دعوى "الخصوم فى الدعوى". ضرائب "صاحب الصفة فى تمثيل مصلحة الضرائب على المبيعات". نقض "الخصوم فى الطعن" "شروط قبول الطعن: الصفة".
الوزير هو صاحب الصفة فى تمثيل وزارته والمصالح والإدارات التابعة لها أمام القضاء. عدم منح الشخصية الاعتبارية لمصلحة الضرائب على المبيعات. أثره. وزير المالية دون غيره الممثل لها أمام القضاء.
(2 - 4) جمارك. دستور "المحكمة الدستورية العليا". قانون "دستورية القوانين" "سريان القانون من حيث الزمان". نظام عام. نقض "أسباب الطعن: الأسباب المتعلقة بالنظام العام".
(2) المسائل المتعلقة بالنظام العام. لمحكمة النقض من تلقاء ذاتها وللخصوم إثارتها. شرطه.
(3) الحكم بعدم دستورية نص فى قانون أو لائحة. أثره. عدم جواز تطبيقه من اليوم التالى لتاريخ نشره فى الجريدة الرسمية. انسحاب هذا الأثر على الوقائع والمراكز القانونية السابقة على صدوره حتى لو أدرك الدعوى أمام محكمة النقض. م 49 ق المحكمة الدستورية العليا المعدل بقرار بق 168 لسنة 1998. إلتزام جميع المحاكم من تلقاء ذاتها بإعمال هذا الأثر. علة ذلك.
(4) صدور حكم بعدم دستورية الفقرتين الأولى والأخيرة من م 111 ق الجمارك رقم 66 لسنة 1963 وبسقوط الفقرة الثانية منها وقرارى وزير المالية رقمى 255 لسنة 1993، 123 لسنة 1994 أثناء نظر الطعن أمام محكمة النقض. أثره. وجوب إعمال أثره. علة ذلك.
(5 - 13) دستور. ضرائب "فرض الضريبة: الضريبة العامة على المبيعات". قانون " تفسيره: التفسير القضائى" "سريان القانون من حيث الزمان" "إصدار القانون: التفويض التشريعى". حكم "ما يُعيب تسبيبه".
(5) لا ضريبة بغير قانون. م 119/ 1 من الدستور.
(6) إيراد القانون ألفاظ وعبارات لتحديد المقصود منها. دلالته.
(7) السلع المستوردة فى صورة آلات أو معدات. مناط خضوعها لضريبة المبيعات. استيرادها بقصد الاتجار. علة ذلك.
(8) الآلات والمعدات أو أجزائها المستوردة بقصد الاتجار. الأصل فيه. اعتبارها من السلع الخاضعة لضريبة المبيعات. استخدامها فى تشغيل مصنع أو توسيع مشروعات إنتاجية بما يحقق ميزة تنافسية. مؤداه. عدم اعتبارها سلعًا خاضعة للضريبة. علة ذلك.
(9) إضافة المشرع بق 9 لسنة 2005 م 23 مكررًا لق 11 لسنة 1991 وصدور قرارى وزير المالية رقمى 295، 296 لسنة 2005. مفاده. استحداثه مبدأ إخضاع الآلات والمعدات المستوردة اللازمة لإنتاج سلعة للضريبة العامة على المبيعات. أثره. سريانه من اليوم التالى لتاريخ نشرهما.
(10) تلمس القاضى الحكم الواجب التطبيق. وسيلته. نصوص التشريع. تخلف ذلك. أثره. له الأخذ بالاجتهاد. سبيله. تقصى روح النص بالكشف عن حقيقة مفهومه ودلالته بالرجوع إلى طرق الدلالة المقررة فى اللغة. م 2 الدستور و م 1 ق المدنى. علة ذلك.
(11) فهم النص القانونى متعدد المعانى. سبيله. الأخذ بالمعنى المستمد من عباراته وحروفه أو من إشارته أو من دلالته أو من اقتضائه.
(12) إشارة النص. ماهيتها. ما لا تدل عليه ألفاظه بذاتها ولكنه يفهم من سياقها. مؤداه. تحميل النص معانى إشارية. شرطه. أن تكون لازمة لمعنى من معانيه لزومًا لا انفكاك له. علة ذلك. اعتبار الدال على الملزوم دال على لازمه.
(13) إخضاع الآلات والمعدات المستوردة بغرض الإنتاج لضريبة المبيعات. سريانه على ما يستورد منها اعتبارًا من 21/ 4/ 2005. مخالفة الحكم هذا النظر. خطأ.

1 - المقرر - فى قضاء محكمة النقض - أن الأصل أن الوزير هو الذى يمثل وزارته والمصالح والإدارات التابعة لها فيما يرفع منها أو ضدها من دعاوى وطعون إلاّ إذا منح القانون الشخصية الاعتبارية لأية جهة إدارية منها وأسند صفة النيابة عنها لغير الوزير فتكون له عندئذ هذه الصفة فى الحدود التى يعينها القانون. لما كان ذلك، وكان قانون الضريبة العامة على المبيعات لم يمنح مصلحة الضريبة العامة على المبيعات الشخصية الاعتبارية المستقلة، ولم يسلب وزير المالية حق تمثيلها أمام القضاء فإن اختصام المطعون ضده الثانى فى الطعن بصفته الممثل القانونى لهذه المصلحة يكون غير مقبول لرفعه على غير ذى صفة.
2 - المقرر - فى قضاء محكمة النقض - أنه يجوز للخصوم، كما يجوز لمحكمة النقض من تلقاء ذاتها أن يثيروا فى الطعن أسبابًا جديدة تتعلق بالنظام العام متى كانت واردة على الجزء المطعون عليه من الحكم.
3 - مفاد نص المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا الصادر بالقانون رقم 48 لسنة 1979 المعدلة بالقرار بقانون رقم 168 لسنة 1998 - على ما جرى به قضاء محكمة النقض - أنه يترتب على صدور حكم من المحكمة الدستورية بعدم دستورية نص فى قانون أو لائحة عدم جواز تطبيقه من اليوم التالى لتاريخ نشر هذا الحكم فى الجريدة الرسمية، وهذا الحكم ملزم لجميع سلطات الدولة وللكافة ويتعين على المحاكم على اختلاف أنواعها ودرجاتها أن تمتنع عن تطبيقه على الوقائع والمراكز القانونية المطروحة عليها حتى ولو كانت سابقة على صدور هذا الحكم باعتباره قضاءً كاشفًا عن عيب لحق النص منذ نشأته بما ينفى صلاحيته لترتيب أى أثر من تاريخ نفاذه، ولازم ذلك أن الحكم بعدم دستورية نص فى قانون يترتب عليه عدم جواز تطبيقه من اليوم التالى لتاريخ نشره ما دام قد أدرك الدعوى قبل الفصل فيها ولو كانت أمام محكمة النقض، وهو أمر متعلق بالنظام العام تُعمله محكمة النقض من تلقاء ذاتها.
4 - إذ كانت المحكمة الدستورية العليا قد حكمت فى القضية رقم 175 لسنة 22 ق دستورية بجلسة 5 سبتمبر سنة 2004 المنشور فى الجريدة الرسمية بالعدد رقم 38 تابع ( أ ) فى 16 سبتمبر سنة 2004 بعدم دستورية نص الفقرتين الأولى والأخيرة من المادة 111 من قانون الجمارك رقم 66 لسنة 1963 وبسقوط الفقرة الثانية منها وكذا قرارى وزير المالية رقمى 255 لسنة 1993، 123 لسنة 1994 الخاصين بتقرير رسوم الخدمات الجمركية محل النزاع، وإذ أدرك هذا القضاء الدعوى أثناء نظر الطعن الحالى أمام هذه المحكمة فإنه يتعين عليها إعماله من تلقاء ذاتها لتعلقه بالنظام العام.
5 - المقرر وفقًا للفقرة الأولى من المادة 119 من الدستور أن " إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون...".
6 - متى تضمن القانون ألفاظًا وعبارات تفصح عن مقصوده بغرض رفع اللبس والغموض فإنه يتعين عند تفسير نصوصه مراعاة التناسق فيما بينها على نحو يوجب أن لا يفسر نص بمعزل عن آخر.
7 - مفاد النص فى المادة الأولى من الباب الأول المتعلق بالأحكام التمهيدية للقانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات والنص فى الفقرة الأولى من المادة الثانية منه يدل على أن مناط خضوع ما يستورد من سلع صناعية من الخارج فى صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها لقانون الضريبة على المبيعات - عدا ما يستثنى منها بنص خاص - أن تكون بغرض الاتجار، فإذا ما تغاير الغرض فلا تخضع لهذه الضريبة، وذلك وفقًا لظاهر تعريف المشرع لكل من المكلف والمستورد والبيع والسلعة، وما جاء فى مواده من أحكام تتعلق بكل منها، وهو ما أكدته أحكام اللائحة التنفيذية وقرارات وزير المالية الصادرة نفاذًا لأحكام هذا القانون - والتى لا تتغاير أحكامها بالنسبة للسلع المستوردة فى أى من تلك الصور أو المستورد سواء قبل سريان المرحلتين الثانية والثالثة بالقانون رقم 17 لسنة 2001 أو بعده فقد جاء بقرار وزير المالية رقم 116 لسنة 1991 - الذى سرت أحكامه فى تاريخ نفاذ قانون الضريبة على المبيعات فى الثالث من مايو سنة 1991 - أنه ضمن المكلفين بالتسجيل وما يتعين اتخاذه من إجراءاته كل مستورد لسلعة صناعية أو خدمة من الخارج بغرض الاتجار خاضعة للضريبة مهما بلغت قيمة معاملاته وما عرفته المادة الأولى من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 للبيع الأول للمستورد بأنه "بيع المستورد إلى آخرين سلعًا مستوردة سبق له سداد ضريبة المبيعات عليها عند الإفراج الجمركى" وما تناولته المادة الرابعة فى البند 2/ ب من اللائحة التنفيذية التى أصدرها وزير المالية تحت رقم 749 لسنة 2001 وما جاء بالمادة الرابعة بند/ 2 منها والتى لا يتصور تطبيق أحكام هذه المادة إلاّ بالنسبة لسلعة مستوردة بغرض الاتجار، وهو ما يؤكد أن السلع التى يستوردها المستورد وتخضع للضريبة العامة على المبيعات والتى قد تكون فى صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها يتعين أن تكون بغرض الاتجار. ويتفق كذلك مع ما جاء بالمادة 13 من هذا القانون فى خصوص ما أوجبته من إضافة قيمة الضريبة إلى السلع المحلية أو المستوردة عند بيعها، وما قررته المادة 23 منه من أحقية المسجل المستورد المكلف من خصم ما سبق أن تحمله من ضريبة المبيعات على مدخلاته من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته، والتى أبانتها المادة 17 من اللائحة سالفة الذكر فى البند ثانيًا " المدخلات والمشتريات بغرض الاتجار: 1 - ... 2 - ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة..." وهو ما لا يتفق على وجه القطع مع استيراد معدة أو آلة بغير غرض الإتجار وإنما بقصد إنشاء مصنع أو تطويره أو قدرات إنتاجه ولو أطلقت المصلحة المطعون ضدها عليها مسمى (سلع رأسمالية) بغرض إخضاعها لضريبة المبيعات، وأوردت الفقرة الرابعة من المادة 25 من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 ما ينبئ عن خضوعها بما نصت عليه من منح رئيس المصلحة الإفراج المؤقت عنها وفقًا للشروط والقواعد والضمانات التى يصدر بها قرار منه - ذلك دون سند من التشريع يظاهره - والذى من شأنه أن يتناقض مع مفهوم هذه الضريبة باعتبارها ضريبة غير مباشرة على المبيعات يتحمل عبئها النهائى مستهلك السلعة، ويغاير بنيان هذه الضريبة من أساسه القائم على أن الواقعة المنشئة لها إنما تتكرر بتعدد الوقائع التى تنشأ عنها، ويؤدى إخضاع هذه الآلات والمعدات إلى عبء تراكمى بعدم السماح بالخصم الفورى والكامل لهذه الضريبة، وما يتبع ذلك من آثار ومنها تعذر الاهتداء على وجه عادل لعلاج كيفية خصم الضريبة السابق تحميلها على هذه الآلات والمعدات من إجمالى الضريبة المستحقة على المبيعات أو إطلاق يد مصلحة الضرائب على المبيعات فى الانفراد بتقديره.
8 - المستقر - فى قضاء محكمة النقض - على أنه وإن كان يمكن قبول وصف السلع على الآلات والمعدات أو أجزائها التى يستوردها الشخص الطبيعى أو المعنوى بغرض الاتجار إلا أنه لا يمكن القول بإطلاق هذا الوصف على هذه الآلات والمعدات متى كان الغرض من استيرادها تشغيل مصنع هذا الشخص أو توسيع مشروعاته الإنتاجية وتطويرها باستخدام الأساليب الحديثة والأخذ بالتطورات التكنولوجية - بما يحقق له ميزة تنافسية - وفقًا للنشاط المرخص به لمستوردها باعتبار أنها لا تعد وفقًا لهذا الغرض سلعة بالمفهوم الدقيق الذى عناه المشرع بشأن الضريبة العامة على المبيعات وأخضعها لها مرتبًا على ذلك عدم خضوع الآلات أو المعدات أو أجزائها التى يستوردها الشخص الطبيعى أو المعنوى لتشغيل مصنعه وفقًا للغرض المرخص له به بقصد إنتاج سلعة خاضعة لتلك الضريبة.
9 - فطن المشرع اهتداءً بما استقر عليه قضاء محكمة النقض على نحو ما سلف بيانه من خلو قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم11 لسنة 1991 من نص يخضع الآلات والمعدات وأجزاءها التى تستخدم فى إنتاج سلعة للضريبة وهو ما كان يستتبع بالضرورة وجوب خضوعها لقواعد الخصم المقررة فيه أسوة بباقى السلع الخاضعة له فقد استحدث القانون رقم 9 لسنة 2005 المادة 23 مكررًا ليستكمل بها ما اعترى أحكام المادة 23 من القانون 11 لسنة 1991 من نقص تشريعى يعالج قواعد الخصم واجبة التطبيق على هذه الآلات والمعدات مع تفويض وزير المالية فى وضع قواعد سداد الضريبة تصحيحًا لما ورد فى المادة 25 من اللائحة التنفيذية بهذا الخصوص - دون سند من التشريع يظاهره على نحو ما سلف بيانه - فنص فيها على أن " للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع والخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات والمعدات وأجزائها وقطع الغيار التى تستخدم فى إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة... ويضع وزير المالية قواعد سداد الضريبة على الآلات والمعدات " ثم أصدر وزير المالية القرارين رقمى 295، 296 لسنة 2005 المنشورين بالجريدة الرسمية فى 20 أبريل سنة 2005 المعمول بهما فى اليوم التالى هذا التاريخ نفاذًا لأحكام هذه المادة موردًا فى أولهما قواعد الخصم والإفراج المؤقت وضمانات سداد الضريبة المستحقة على الآلات والمعدات ومنها المستوردة وإذ جاءت أحكام المادتين 23 مكررًا من القانون 17 مكررًا من اللائحة التنفيذية المضافة وكذا مواد قواعد سداد الضريبة على المعدات والآلات المذكورة فى القرار الأخير آنف الذكر قاصرة على تنظيم قواعد الخصم والإفراج المؤقت وضمانات سداد الضريبة على ما سبق تحميله منها على الآلات والمعدات المحلية والمستوردة وأجزائها وقطع الغيار التى تستخدم فى إنتاج سلعة خاضعة للضريبة ثم بيان قواعد سدادها إلا أنها لم تورد نصًا صريحًا يقطع بخضوع هذه الآلات والمعدات وأجزائها المستوردة من الخارج لتلك الضريبة.
10 - مفاد المادة الثانية من الدستور أنه يتعين على القاضى أن يلتمس الحكم الذى يطبق على النزاع المعروض عليه من نصوص التشريع أولاً ومتى وجد الحكم فيه أو استخلصه منه تعين أن يمضيه وامتنع عليه الأخذ بأسباب الاجتهاد وإلا كان له أن يتقصى روح النص بالكشف عن حقيقة مفهومه ودلالته بالرجوع إلى طرق الدلالة المقررة فى اللغة وذلك إسلاسًا لتطبيق القواعد التشريعية وتيسيرًا للأسباب المؤدية لها.
11 - النص القانونى قد يدل على معانٍ متعددة وفقًا لطرق الدلالة المقررة فى اللغة ذلك أن دلالته ليست قاصرة على ما يفهم من عباراته وحروفه بل قد تكون له معانٍ تفهم من إشارته ومن دلالته ومن اقتضائه وعلى ذلك فكل ما يفهم من النص من المعانى بأى طريق من هذه الطرق يكون من مدلولاته ويكون دليلاً وحجة عليه ويجب العمل به.
12 - المراد بما يفهم من إشارة النص المعنى الذى لا يتبادر فهمه من ألفاظه ولكن يكون لازمًا لمعنى متبادر من ألفاظه وغير مقصود من سياقه أى هو مدلول اللفظ بطريق الإلزام أو يكون لازمًا لمعنى من معانى النص لزومًا لا فكاك له باعتبار أن الدال على الملزوم دال على لازمه.
13 - صياغة الأحكام المستحدثة بالمادة 23 مكررًا بالقانون رقم 9 لسنة 2005 وما تضمنه القراران سالفا الذكر الصادران نفاذًا للتفويض التشريعى الوارد فى هذه المادة من خضوع الآلات والمعدات المستوردة اللازمة لإنتاج سلعة لقواعد خصم ما سبق تحميله عليها من الضريبة مع بيان قواعد سدادها ليس فيها من الألفاظ ما يدل صراحة على خضوعها فى الأصل للضريبة العامة على المبيعات إلا أن مدلول معانيها بطريق الإلزام الذى لا انفكاك له يقطع بأن المشرع قد استحدث بذلك النص مبدأ إخضاع هذه الآلات والمعدات المستوردة واللازمة لإنتاج سلعة للضريبة العامة على المبيعات فتسرى من 21 أبريل سنة 2005 تاريخ نفاذ القرارين الوزاريين رقمى 295، 296 لسنة 2005 والذى أرجئ سريان أحكام النص المستحدث على صدورهما، وإذ جاء الحكم المطعون فيه مخالفًا لهذا النظر، وأيد الحكم الابتدائى فيما انتهى إليه من خضوع السلعة محل النزاع للضريبة العامة على المبيعات التى استوردت قبل العمل بالقرارين الوزاريين سالفى الذكر فإنه يكون معيبًا بمخالفة القانون والخطأ فى تطبيقه حجبه عن التحقق من أن الآلات محل النزاع قد استوردت لإنتاج سلعة خاضعة للضريبة العامة على المبيعات وفقًا للغرض المرخص به وليس بغرض الإتجار لإعمال حكم القانون على نحو ما سلف بيانه بما يوجب نقضه.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق وسماع التقرير الذى تلاه السيد المستشار المقرر والمرافعة وبعد المداولة.
حيث إن الوقائع - على ما يبين من الحكم المطعون فيه وسائر الأوراق - تتحصل فى أن الطاعن أقام الدعوى رقم...... لسنة....... الابتدائية على المطعون ضدهما بصفتيهما بطلب الحكم ببراءة ذمته من مبلغ 22463 جنيه قيمة ضريبة المبيعات المقررة على ماكينة صنع الرقاق المستوردة، وأحقيته فى استرداد مبلغ 7301,38 جنيه الذى سبق أن سدده من مجمل هذه الضريبة عند الإفراج عن السلعة ومبلغ 6115,38 جنيه الذى سدده للمطعون ضده الثانى كرسوم خدمات جمركية مع الفوائد القانونية عن هذين المبلغين بمقدار 5٪ من تاريخ المطالبة، وقال بيانًا لها إنه حال إفراجه عن هذه الماكينة المستوردة لزوم تشغيل منشأته أخضعتها مصلحة الجمارك لضريبة المبيعات التى سدد منها دفعة مقدمة وتم تقسيط الباقى، كما ألزمته المصلحة المذكورة بدفع مبلغ 38,6115 جنيه كرسوم خدمات جمركية - نظير معاينة وحصر وتصنيف ومراجعة السلعة المستوردة - ولما كانت هذه الماكينة لا تخضع للضريبة العامة على المبيعات لكونها سلعة رأسمالية تستخدم فى الإنتاج ولم يتم استيرادها بغرض الإتجار، كما أن مصلحة الجمارك لم تقم بأداء الخدمات التى حصلت الرسوم من أجلها فقد أقام الدعوى، وبتاريخ 30 ديسمبر سنة 1997 حكمت المحكمة برفضها. استأنف الطاعن هذا الحكم لدى محكمة استئناف القاهرة - مأمورية شمال - بالاستئناف رقم..... لسنة..... ق، وبتاريخ 14 أبريل سنة 1999 قضت بتأييد الحكم المستأنف. طعن الطاعن فى هذا الحكم بطريق النقض، وأودعت النيابة العامة مذكرة دفعت فيها بعدم قبول الطعن بالنسبة للمطعون ضده الثانى لرفعه على غير ذى صفة وأبدت الرأى - فيما عدا ذلك - بقبول الطعن شكلاً وفى الموضوع برفضه، وإذ عُرض الطعن على هذه المحكمة فى غرفة مشورة حددت جلسة لنظره وفيها أضاف الحاضر عن الطاعن لأسباب الطعن سببًا جديدًا متعلقًا بالنظام العام حاصله عدم مشروعية تحصيل رسوم الخدمات الجمركية المنوه عنها بالصحيفة بعد أن قضت المحكمة الدستورية العليا فى الطعن رقم 175 لسنة 22 ق بعدم دستورية المادة 111 من قانون الجمارك رقم 66 لسنة 1963 التى رخصت لوزير المالية الحق فى فرض هذه الرسوم، والتزمت النيابة العامة رأيها.
وحيث إن حاصل الدفع المبدى من النيابة العامة أن وزير المالية هو الذى يمثل مصلحة الضرائب بما فيها الإدارة العامة للضريبة على المبيعات فى التقاضى، وأن اختصام رئيس هذه المصلحة فى الطعن بالنقض يكون غير مقبول لرفعه على غير ذى صفة.
وحيث إن هذا الدفع فى محله، ذلك بأن المقرر - فى قضاء محكمة النقض - أن الأصل أن الوزير هو الذى يمثل وزارته والمصالح والإدارات التابعة لها فيما يرفع منها أو ضدها من دعاوى وطعون إلاّ إذا منح القانون الشخصية الاعتبارية لأية جهة إدارية منها وأسند صفة النيابة عنها لغير الوزير فتكون له عندئذ هذه الصفة فى الحدود التى يعينها القانون. لما كان ذلك، وكان قانون الضريبة العامة على المبيعات لم يمنح مصلحة الضريبة العامة على المبيعات الشخصية الاعتبارية المستقلة، ولم يسلب وزير المالية حق تمثيلها أمام القضاء فإن اختصام المطعون ضده الثانى فى الطعن بصفته الممثل القانونى لهذه المصلحة يكون غير مقبول لرفعه على غير ذى صفة دون حاجة لذكره بالمنطوق.
وحيث إن الطعن بالنسبة للمطعون ضده الأول قد استوفى أوضاعه الشكلية فيتعين قبوله شكلاً.
وحيث إن الطاعن ينعى بالسبب الرابع من الطعن على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون والخطأ فى تطبيقه، ذلك بأنه ألزمه بدفع رسوم الخدمات الجمركية الخاصة بمعاينة وحصر وتصنيف ومراجعة البضائع المستوردة المقررة لمصلحة الجمارك عملاً بحكم المادة 111 من قانون الجمارك رقم 66 لسنة 1963، وقرارى وزير المالية رقمى 255 لسنة 1993 و123 لسنة 1994 رغم عدم قيام مصلحة الجمارك بأداء أى من هذه الخدمات، هذا إلى أن المادة 111 من القانون رقم 66 لسنة 1963 قد قضى بعدم دستوريتها بالحكم الصادر فى الطعن رقم 175 لسنة 22 ق دستورية المنشورة فى الجريدة الرسمية بالعدد 38 بتاريخ 16 سبتمبر سنة 2004، وهو ما يعيب الحكم ويستوجب نقضه.
وحيث إن هذا النعى فى محله، ذلك بأن المقرر - فى قضاء محكمة النقض - أنه يجوز للخصوم، كما يجوز لمحكمة النقض من تلقاء ذاتها أن يثيروا فى الطعن أسبابًا جديدة تتعلق بالنظام العام متى كانت واردة على الجزء المطعون عليه من الحكم. لما كان ذلك، وكان مفاد نص المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا الصادر بالقانون رقم 48 لسنة 1979 المعدلة بالقرار بقانون رقم 168 لسنة 1998 - على ما جرى به قضاء هذه المحكمة - أنه يترتب على صدور حكم من المحكمة الدستورية بعدم دستورية نص فى قانون أو لائحة عدم جواز تطبيقه من اليوم التالى لتاريخ نشر هذا الحكم فى الجريدة الرسمية، وهذا الحكم ملزم لجميع سلطات الدولة وللكافة ويتعين على المحاكم على اختلاف أنواعها ودرجاتها أن تمتنع عن تطبيقه على الوقائع والمراكز القانونية المطروحة عليها حتى ولو كانت سابقة على صدور هذا الحكم باعتباره قضاءً كاشفًا عن عيب لحق النص منذ نشأته بما ينفى صلاحيته لترتيب أى أثر من تاريخ نفاذه، ولازم ذلك أن الحكم بعدم دستورية نص فى قانون يترتب عليه عدم جواز تطبيقه من اليوم التالى لتاريخ نشره ما دام قد أدرك الدعوى قبل الفصل فيها ولو كانت أمام محكمة النقض، وهو أمر متعلق بالنظام العام تُعمله محكمة النقض من تلقاء ذاتها. لما كان ذلك، وكانت المحكمة الدستورية العليا قد حكمت فى القضية رقم 175 لسنة 22 ق دستورية بجلسة 5 سبتمبر سنة 2004 المنشور فى الجريدة الرسمية بالعدد رقم 38 تابع ( أ ) فى 16 سبتمبر سنة 2004 بعدم دستورية نص الفقرتين الأولى والأخيرة من المادة 111 من قانون الجمارك رقم 66 لسنة 1963 وبسقوط الفقرة الثانية منها وكذا قرارى وزير المالية رقمى 255 لسنة 1993، 123 لسنة 1994 الخاصين بتقرير رسوم الخدمات الجمركية محل النزاع، وإذ أدرك هذا القضاء الدعوى أثناء نظر الطعن الحالى أمام هذه المحكمة فإنه يتعين عليها إعماله من تلقاء ذاتها لتعلقه بالنظام العام. لما كان ذلك، وكان الحكم الابتدائى المؤيد بالحكم المطعون فيه قد قضى بأحقية مصلحة الجمارك فى تحصيل رسوم الخدمات الجمركية المقررة بالمادة 111 من قانون الجمارك رقم 66 لسنة 1963 وقرارى وزير المالية رقمى 255 لسنة 1993 و123 لسنة 1994 الذى قضى بعدم دستوريتها على النحو السالف بيانه فإنه يكون معيبًا بمخالفة القانون بما يوجب نقضه.
وحيث إن الطاعن ينعى بالأسباب من الأول إلى الثالث على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون والخطأ فى تطبيقه والقصور فى التسبيب والفساد فى الاستدلال، ذلك بأنه أيد الحكم المستأنف فى قضائه برفض الدعوى فى شقه الخاص ببراءة الذمة واسترداد ما سبق سداده من ضريبة المبيعات تأسيسًا على أن هذه الضريبة تستحق بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقًا لأحكام القانون رقم 11 لسنة 1991، وهى تستحق بالنسبة للسلع المستوردة فى مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية فى حين أن تدخل المشرع لتعريف المكلف بأداء هذه الضريبة على النحو المبين بالفقرة الخامسة من المادة الأولى من هذا القانون مؤداه أن مناط فرض ضريبة المبيعات على السلع المستوردة هى أن يكون بقصد الاتجار، أما السلع الرأسمالية التى تستورد بغرض إنشاء مصنع أو تحسين خطوط الإنتاج فى المشروعات القائمة فإنها لا تخضع لهذه الضريبة مما يعيبه ويستوجب نقضه.
وحيث إن هذا النعى فى أساسه سديد، ذلك بأن المقرر وفقًا للفقرة الأولى من المادة 119 من الدستور أن " إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون...... " وأنه متى تضمن القانون ألفاظًا وعبارات تفصح عن مقصوده بغرض رفع اللبس والغموض فإنه يتعين عند تفسير نصوصه مراعاة التناسق فيما بينها على نحو يوجب أن لا يفسر نص بمعزل عن آخر، والنص فى المادة الأولى من الباب الأول المتعلق بالأحكام التمهيدية للقانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات على أنه "يقصد فى تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية، التعريفات الموضحة قرين كل منها..... المكلف: الشخص الطبيعى أو المعنوى المكلف بتحصيل وتوريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجًا صناعيًا..... وكذلك كل مستورد لسلعة...... بغرض الاتجار مهما كان حجم معاملاته، السلعة: كل منتج صناعى سواء كان محليًا أو مستوّردًا....،..... البيع: هو انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع، ولو كان مستوردًا إلى المشترى.....،...... المستورد: كل شخص طبيعى أو معنوى يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الاتجار"، والنص فى الفقرة الأولى من المادة الثانية منه على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص " يدل على أن مناط خضوع ما يستورد من سلع صناعية من الخارج فى صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها لقانون الضريبة على المبيعات - عدا ما يستثنى منها بنص خاص - أن تكون بغرض الاتجار، فإذا ما تغاير الغرض فلا تخضع لهذه الضريبة، وذلك وفقًا لظاهر تعريف المشرع لكل من المكلف والمستورد والبيع والسلعة، وما جاء فى مواده من أحكام تتعلق بكل منها، وهو ما أكدته أحكام اللائحة التنفيذية وقرارات وزير المالية الصادرة نفاذًا لأحكام هذا القانون والتى لا تتغاير أحكامها بالنسبة للسلع المستوردة فى أى من تلك الصور أو المستورد سواء قبل سريان المرحلتين الثانية والثالثة بالقانون رقم 17 لسنة 2001 أو بعده فقد جاء بقرار وزير المالية رقم 116 لسنة 1991 - الذى سرت أحكامه فى تاريخ نفاذ قانون الضريبة على المبيعات فى الثالث من مايو سنة 1991 - أنه ضمن المكلفين بالتسجيل وما يتعين اتخاذه من إجراءاته كل مستورد لسلعة صناعية أو خدمة من الخارج بغرض الاتجار خاضعة للضريبة مهما بلغت قيمة معاملاته وما عرفته المادة الأولى من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 للبيع الأول للمستورد بأنه "بيع المستورد إلى آخرين سلعًا مستوردة سبق له سداد ضريبة المبيعات عليها عند الإفراج الجمركى" وما تناولته المادة الرابعة فى البند 2/ ب من اللائحة التنفيذية التى أصدرها وزير المالية تحت رقم 749 لسنة 2001 وما جاء بالمادة الرابعة بند/ 2 منها على أنه " مع عدم الإخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها فى المادة (23) من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقق إحدى الوقائع الآتية: أ - بيع السلعة المصنعة المحلية أو المستوردة فى السوق المحلى..... " والتى لا يتصور تطبيق أحكام هذه المادة إلاّ بالنسبة لسلعة مستوردة بغرض الاتجار، وهو ما يؤكد أن السلع التى يستوردها المستورد وتخضع للضريبة العامة على المبيعات والتى قد تكون فى صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها يتعين أن تكون بغرض الاتجار. ويتفق كذلك مع ما جاء بالمادة 13 من هذا القانون فى خصوص ما أوجبته من إضافة قيمة الضريبة إلى السلع المحلية أو المستوردة عند بيعها، وما قررته المادة 23 منه من أحقية المسجل المستورد المكلف من خصم ما سبق أن تحمله من ضريبة المبيعات على مدخلاته من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته، والتى أبانتها المادة 17 من اللائحة سالفة الذكر فى البند ثانيًا " المدخلات والمشتريات بغرض الاتجار: 1 - .... 2 - ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة..." وهو ما لا يتفق على وجه القطع مع استيراد معدة أو آلة بغير غرض الاتجار وإنما بقصد إنشاء مصنع أو تطويره أو زيادة قدرات إنتاجه ولو أطلقت المصلحة المطعون ضدها عليها مسمى (سلع رأسمالية) بغرض إخضاعها لضريبة المبيعات، وأوردت الفقرة الرابعة من المادة 25 من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 ما ينبئ عن خضوعها بما نصت عليه من منح رئيس المصلحة الإفراج المؤقت عنها وفقًا للشروط والقواعد والضمانات التى يصدر بها قرار منه - ذلك دون سند من التشريع يظاهره - والذى من شأنه أن يتناقض مع مفهوم هذه الضريبة باعتبارها ضريبة غير مباشرة على المبيعات يتحمل عبئها النهائى مستهلك السلعة، ويغاير بنيان هذه الضريبة من أساسه القائم على أن الواقعة المنشئة لها إنما تتكرر بتعدد الوقائع التى تنشأ عنها، ويؤدى إلى إخضاع هذه الآلات والمعدات إلى عبء تراكمى بعدم السماح بالخصم الفورى والكامل لهذه الضريبة، وما يتبع ذلك من آثار ومنها تعذر الاهتداء على وجه عادل لعلاج كيفية خصم الضريبة السابق تحميلها على هذه الآلات والمعدات من إجمالى الضريبة المستحقة على المبيعات أو إطلاق يد مصلحة الضرائب على المبيعات فى الانفراد بتقديره وهو ما كان من أثره أن استقر قضاء هذه المحكمة على أنه وإن كان يمكن قبول وصف السلع على الآلات والمعدات أو أجزائها التى يستوردها الشخص الطبيعى أو المعنوى بغرض الاتجار إلا أنه لا يمكن القول بإطلاق هذا الوصف على هذه الآلات والمعدات متى كان الغرض من استيرادها تشغيل مصنع هذا الشخص أو توسيع مشروعاته الإنتاجية وتطويرها باستخدام الأساليب الحديثة والأخذ بالتطورات التكنولوجية - بما يحقق له ميزة تنافسية - وفقًا للنشاط المرخص به لمستوردها باعتبار أنها لا تعد وفقًا لهذا الغرض سلعة بالمفهوم الدقيق الذى عناه المشرع بشأن الضريبة العامة على المبيعات وأخضعها لها مرتبا على ذلك عدم خضوع الآلات أو المعدات أو أجزائها التى يستوردها الشخص الطبيعى أو المعنوى لتشغيل مصنعه وفقًا للغرض المرخص له به بقصد إنتاج سلعة خاضعة لتلك الضريبة، وإذ فطن المشرع اهتداءً بما استقر عليه قضاء هذه المحكمة على نحو ما سلف بيانه من خلو قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم11 لسنة 1991 من نص يخضع الآلات والمعدات وأجزاءها التى تستخدم فى إنتاج سلعة للضريبة وهو ما كان يستتبع بالضرورة وجوب خضوعها لقواعد الخصم المقررة فيه أسوة بباقى السلع الخاضعة له فقد استحدث القانون رقم 9 لسنة 2005 المادة 23 مكررًا ليستكمل بها مع ما اعترى أحكام المادة 23 من القانون 11 لسنة 1991 من نقص تشريعى يعالج قواعد الخصم واجبة التطبيق على هذه الآلات والمعدات مع تفويض وزير المالية فى وضع قواعد سداد الضريبة تصحيحًا لما ورد فى المادة 25 من اللائحة التنفيذية بهذا الخصوص - دون سند من التشريع يظاهره على نحو ما سلف بيانه - فنص فيها على أن " للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع والخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات والمعدات وأجزائها وقطع الغيار التى تستخدم فى إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة... ويضع وزير المالية قواعد سداد الضريبة على الآلات والمعدات " ثم أصدر وزير المالية القرارين رقمى 295، 296 لسنة 2005 المنشورين بالجريدة الرسمية فى 20 أبريل سنة 2005 المعمول بهما فى اليوم التالى لهذا التاريخ نفاذًا لأحكام هذه المادة موردًا فى أولهما قواعد الخصم والإفراج المؤقت وضمانات سداد الضريبة المستحقة على الآلات والمعدات ومنها المستوردة وإذ جاءت أحكام المادتين 23 مكررًا من القانون، 17 مكررًا من اللائحة التنفيذية المضافة وكذا مواد قواعد سداد الضريبة على المعدات والآلات المذكورة فى القرار الأخير آنف الذكر قاصرة على تنظيم قواعد الخصم والإفراج المؤقت وضمانات سداد الضريبة على ما سبق تحميله منها على الآلات والمعدات المحلية والمستوردة وأجزائها وقطع الغيار التى تستخدم فى إنتاج سلعة خاضعة للضريبة ثم بيان قواعد سدادها إلا أنها لم تورد نصًا صريحًا يقطع بخضوع هذه الآلات والمعدات وأجزائها المستوردة من الخارج لتلك الضريبة. لما كان ذلك، وكانت المادة الثانية من الدستور تنص على أن " الإسلام دين الدولة، واللغة العربية لغتها الرسمية.." وفى الفقرة الأولى من المادة الأولى من القانون المدنى على أن " تسرى النصوص التشريعية على جميع المسائل التى تتناولها هذه النصوص فى لفظها أو فى فحواها " مفاده أنه يتعين على القاضى أن يلتمس الحكم الذى يطبق على النزاع المعروض عليه من نصوص التشريع أولاً ومتى وجد الحكم فيه أو استخلص منه تعين أن يمضيه وامتنع عليه الأخذ بأسباب الاجتهاد وإلا كان له أن يتقصى روح النص بالكشف عن حقيقة مفهومه ودلالته بالرجوع إلى طرق الدلالة المقررة فى اللغة وذلك إسلاسًا لتطبيق القواعد التشريعية وتيسيرًا للأسباب المؤدية لها، وكان النص القانونى قد يدل على معانٍ متعددة وفقًا لطرق الدلالة المقررة فى اللغة ذلك أن دلالته ليست قاصرة على ما يفهم من عباراته وحروفه بل قد تكون له معانٍ تفهم من إشارته ومن دلالته ومن اقتضائه وعلى ذلك فكل ما يفهم من النص من المعانى بأى طريق من هذه الطرق يكون من مدلولاته ويكون دليلاً وحجة عليه ويجب العمل به، على أن المراد بما يفهم من إشارة النص المعنى الذى لا يتبادر فهمه من ألفاظه ولكن يكون لازمًا لمعنى متبادر من ألفاظه وغير مقصود من سياقه أى هو مدلول اللفظ بطريق الإلزام أو يكون لازمًا لمعنى من معانى النص لزومًا لا فكاك له باعتبار أن الدال على الملزوم دال على لازمه، وكانت صياغة الأحكام المستحدثة بالمادة 23 مكررًا بالقانون رقم 9 لسنة 2005 وما تضمنه القراران سالفا الذكر الصادران نفاذًا للتفويض التشريعى الوارد فى هذه المادة من خضوع الآلات والمعدات المستوردة اللازمة لإنتاج سلعة لقواعد خصم ما سبق تحميله عليها من الضريبة مع بيان قواعد سدادها ليس فيها من الألفاظ ما يدل صراحة على خضوعها فى الأصل للضريبة العامة على المبيعات إلا أن مدلول معانيها بطريق الإلزام الذى لا انفكاك له يقطع بأن المشرع قد استحدث بذلك النص مبدأ إخضاع هذه الآلات والمعدات المستوردة واللازمة لإنتاج سلعة للضريبة العامة على المبيعات فتسرى من 21 أبريل سنة 2005 تاريخ نفاذ القرارين الوزاريين رقمى 295، 296 لسنة 2005 والذى أرجئ سريان أحكام النص المستحدث على صدورهما.
وإذ جاء الحكم المطعون فيه مخالفًا لهذا النظر، وأيد الحكم الابتدائى فيما انتهى إليه من خضوع السلعة محل النزاع للضريبة العامة على المبيعات التى استوردت قبل العمل بالقرارين الوزاريين سالفى الذكر فإنه يكون معيبًا بمخالفة القانون والخطأ فى تطبيقه حجبه عن التحقق من أن الآلات محل النزاع قد استوردت لإنتاج سلعة خاضعة للضريبة العامة على المبيعات وفقًا للغرض المرخص به وليس بغرض الاتجار لإعمال حكم القانون على نحو ما سلف بيانه بما يوجب نقضه.
وحيث إن الموضوع صالح للفصل فيه بالنسبة لرسوم الخدمات الجمركية، ولما تقدم، فإنه يتعين القضاء بإلغاء الحكم المستأنف فى هذا الخصوص والقضاء مجددًا بأحقية الطاعن فى استرداد مبلغ 6115,38 جنيه الذى سبق أن سدده للمطعون ضده مقابل رسوم الخدمات الجمركية.